Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy
Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována a šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele. Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.

Ing. František Louša

Zásoby – komplexní průvodce účtováním a oceňováním
4. aktualizované vydání

TIRÁŽ TIŠTĚNÉ PUBLIKACE:

Vydala GRADA Publishing, a.s.
U Průhonu 22, Praha 7, jako svou 4 687. publikaci

Realizace obálky Jan Dvořák
Sazba Jan Šístek
Odpovědný redaktor Ing. Václav Marád, CSc.
Počet stran 184
Čtvrté vydání, Praha 2003, 2005, 2007, 2012
Vytiskly Tiskárny Havlíčkův Brod, a.s.

© GRADA Publishing, a.s., 2012
GRADA Publishing: tel.: 234 264 401, fax 234 264 400, www.grada.cz

ISBN 978-80-247-4115-4

ELEKTRONICKÉ PUBLIKACE:

ISBN 978-80-247-7697-2 pro formát PDF
ISBN 978-80-247-7698-9 pro formát EPUB

Úvod

Cílem této publikace je vysvětlit obvyklé i méně obvyklé operace účtování zásob. Text vychází z vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „Zákon“), ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „Vyhláška“) a Českých účetních standardů (dále jen ČÚS) ve stavu platném k 1. 1. 2007.

Národní účetní rada vydává k řešení různých účetních problémů své Interpretace. Oblasti zásob se týkají Interpretace č. 13 – Účtování související s paušálními náhradami odpovědnosti za kvalitu dodávek a č. 14 – Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace. Protože se interpretace mohou časem měnit tak, jak se mění předpisy a samozřejmě vznikají interpretace nové, prosím čtenáře, aby si zkontrolovali na stránkách www.nur.cz, současný stav k potřebnému dni.

Ve všech příkladech i v textu jsou uváděny syntetické účty ze směrné účtové osnovy v plném rozsahu uvedené v Postupech účtování pro podnikatele 2002, i když účetní jednotky mohou používat pouze skupinové účty nebo jejich členění tak, jak si je samy stanovily na základě směrné účtové osnovy, která je přílohou č. 4 Vyhlášky.

Sazba DPH

V příkladech byla ponechána sazba DPH 5 %. Protože není jisté, jak se budou v nejbližší době vyvíjet sazby této daně, nebyly příklady přepočítávány na jednu ze sazeb platných od roku 2012. Pro metodiku účtování je sazba daně naprosto nepodstatná.

Text uvedený kurzivou je citací příslušného předpisu, na který je odkazováno.

1. Vymezení pojmu zásoby

Jednotlivé složky zásob ajejich náplň jsou vymezeny v§9 Vyhlášky včlenění rozvahové položky C.IZásoby, ato na materiál, nedokončenou výrobu apolotovary, výrobky, mladá aostatní zvířata ajejich skupiny azboží.

Materiál je vodstavci 1 uvedeného paragrafu dále členěn na jednotlivé složky. Do materiálu patří všechny předměty, určené kjednorázové spotřebě jak ve výrobní, tak ivnevýrobní činnosti adalší movité věci sdobou použitelnosti kratší než jeden rok bez ohledu na jejich pořizovací cenu. Od roku 2008 patří do materiálu ipokusná zvířata. Stejným způsobem jako zásoby je účtován drobný hmotný majetek, kterým jsou samostatné movité věci ajejich soubory sdobou použitelnosti delší než jeden rok, jejichž cena, dle ustanovení §7 odst. 3b) Vyhlášky, nepřekračuje výši ocenění pro dlouhodobý hmotný majetek, kterou si účetní jednotka sama stanovila.

Zhmotného majetku nemohou být do zásob zařazeny pozemky astavby, pokud nejsou zbožím, předměty zdrahých kovů, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty aobdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory, pěstitelské celky trvalých porostů, to vše bez ohledu na výši ocenění adospělá zvířata ajejich skupiny definovaná v§ 7 odst. 5 Vyhlášky. Kromě toho nejsou do zásob zařazovány náhradní díly pořízené jako první vybavení společně se strojem či zařízením, pokud při pořízení nebyly známy jejich ceny, jak je upraveno ve Vyhlášce, ato vúvodní větě prvního odstavce §61 avjeho odstavci a).

Často vzniká problém, jak určit, zda jde onáhradní díl, příslušenství či samostatný předmět. Protože vúčetních předpisech není vsoučasné době pojem příslušenství vysvětlen, je třeba hledat vysvětlení toho, co je součástí věci1 či jejím příslušenstvím2 vobčanském zákoníku. Pokud je na předmětu vyměňována jeho součást či příslušenství, je věc použitá za původní náhradním dílem.3 Pokud se příslušenství pořizuje dodatečně, rozšiřuje původní vybavení předmětu ajeho připojení kdlouhodobému majetku je technickým zhodnocením. To platí povinně pouze vpřípadě, že je překročena příslušná, zákonem odaních zpříjmů v§33 předepsaná, finanční hranice.

Od roku 2009 je ještě možné, aby účetní jednotka zvolila pro odpisování významných částí dlouhodobého majetku metodu komponentního odpisování. Vtom případě nejsou jednotlivé komponenty při jejich výměně považovány za zásobu (náhradní díl). Postupuje se způsobem stanoveným v§ 56a Vyhlášky.

Těmito základními pravidly je potřebné se při rozhodování otom, jaký charakter má ten který předmět, řídit.

Předměty, které se mohou stát, díky svým vlastnostem azpůsobu použití uvnitř účetní jednotky, jak dlouhodobým majetkem, tak izásobou, je vhodné pořizovat jako zásoby arozhodnutí ojejich způsobu zařazení odložit až namoment vyskladnění podle funkce, kterou budou plnit.

Vyhláška vuvedeném § 61 řeší jak zacházet snáhradními díly, které jsou pořízeny současně spořizovaným dlouhodobým majetkem, ale nezmiňuje se onástrojích. Nástroje jako takové nejsou ani vyjmenovány jako součást rozvahové položky Materiál v§ 9 Vyhlášky. Přesto je zřejmé, že nástroje, které nemohou sloužit jako samostatné předměty, patří do zásob. Tento zde vyslovený názor vychází zustanovení § 120 odst. 1 občanského zákoníku, protože oddělením nástroje od věci (stroje) tato věc neztrácí svou hodnotu, aproto oddělená věc (nástroj) je samostatným předmětem adíky svému nesamostatnému charakteru je zásobou. Bohužel ale nelze ho doložit přímým odvoláním na účetní či daňový předpis. Bylo by proto vhodné, kdyby byla Vyhláška doplněna opříslušné ustanovení. Často je při tom vyslovován názor, že první vybavení dodávaného dlouhodobého majetku nástroji vždy vstupuje do jeho pořizovací ceny. Stímto názorem lze polemizovat anamítat, že právě proto, že § 61 Vyhlášky se onástrojích nezmiňuje, jsou materiálem, ato ipři prvním pořízení. Při tom ovšem platí, že pokud jejich cena není při pořízení obsažena ve faktuře, nebo vjiné dokumentaci, pak je součástí pořizovací ceny pořizovaného předmětu. To bude platit především vtakových případech, kdy dodávaný předmět je vždy dodáván spříslušným nástrojem. Jako příklad lze uvést, že třeba umotorové pily bude řetěz vždy součástí pořizovací ceny, ale naproti tomu usoustruhu již asi nebude obvyklé považovat soustružnický nůž za součást ceny soustruhu.

Svyužitím uvedeného odstavce občanského zákoníku lze tudíž dodávané první vybavení pořizovaného stroje nástroji zařadit do zásob, ovšem pouze tehdy, když je jejich hodnota uvedena na faktuře, případně vkupní smlouvě nebo jiné dokumentaci spojené spředmětným nákupem. Navíc je třeba vzít vúvahu ito, jak je předmět obvykle nabízen. Jestliže dodavatel nabízí základní dodání předmětu svybavením (např. motorová pila sřetězem), pak jistě hodnotu řetězu neuvádí zvlášť. Pokud je ale nabízeno alternativní vybavení nástroji nebo není obvyklé dodávaný předmět vybavovat nástroji vzákladním sestavení aobjednatel si musí vždy příslušné nářadí objednat nebo dokonce nářadí dodává jiný dodavatel, pak jsem přesvědčen otom, že jde ozásobu.

V§9 odstavec 2 Vyhlášky je definována nedokončená výroba apolotovary. Je třeba si uvědomit, že nedokončená výroba může vznikat prakticky ve všech oborech. Dost často se zapomíná účtovat onedokončené výrobě např. vopravárenské činnosti. Nedokončená výroba je vytvářena ivtěch oborech, vkterých nevznikají hmotné výstupy. Může tomu tak být např. ipři „výrobě“ softwarových produktů, vprojekční činnosti apod. Nedokončená výroba vzniká proto ive službách, tj třeba iuposkytovatelů účetních služeb.

Do zásob patří dále polotovary avodstavci 3 téhož paragrafu Vyhlášky definované výrobky. Definici polotovarů avýrobků není třeba dále vysvětlovat, protože při jejich rozeznávání nemohou snad vznikat problémy.

Další složkou zásob jsou zvířata. Vpojetí této kategorie došlo vroce 2008 kvýznamné změně. Nyní patří do této kategorie zásob všechna zvířata, která nejsou zařazena do dlouhodobého majetku, nebo nejsou zbožím, případně materiálem. Které druhy zvířat patří do dlouhodobého majetku upravuje Vyhláška v§7 odst. 5. Jsou to dospělá zvířata ajejich skupiny sdobou použitelnosti delší než jeden rok ascenou přesahující výši určenou účetní jednotkou. Účetní jednotka by měla posoudit, zda by zařazením určitých zvířat nebo jejich skupin do zásob nedocházelo ke zkreslení věrného obrazu skutečností, které má účetnictví podávat. To by se mohlo stát, pokud by zvířat, nenaplňujících kritérium dlouhodobého majetku, bylo tolik, že by jejich hodnota při jednorázovém vyskladnění (respektive při ponechání jejich hodnoty vzásobách až do vyřazení) neznamenala významné zkreslení skutečnosti. Pokud tak nerozhodne, jsou tato zvířata považována vúčetnictví za zásobu. Je třeba ještě poznamenat, že pro účely daně zpříjmů jsou za odpisovaný majetek považována zvířata zařazená vúčetnictví do dlouhodobého majetku, jejichž pořizovací cena přesahuje částku 40000 Kč. Více kúčtování zvířat viz kapitola 8.8.

Zbožím jsou, jak je uvedeno v§ 9 odst. 5 Vyhlášky, movité věci, které jejich vlastník pořizuje za účelem prodeje, avlastní výrobky, které byly aktivovány apředány do vlastních prodejen. Vúčetních jednotkách, jejichž předmětem činnosti je nákup aprodej nemovitostí, mohou být zbožím inemovitosti nakupované za účelem prodeje za podmínky, že nejsou touto účetní jednotkou používány, pronajímány či technicky zhodnocovány. Iutéto položky došlo ke změně vpřípadě zvířat. Ta do zboží patří, pokud jsou pořizována za účelem prodeje. Zvířata vlastního chovu patří do zboží, pokud jsou chována za účelem prodeje, např. psi. Pokud ale jsou chována zvířata na porážku, jde ovýsledek provozní činnosti atento výsledek není již ukupce používán ve svépůvodní podobě, jako je tomu uzboží, aproto se oněm jako ozboží neúčtuje.

2. Způsoby účtování

ČÚS dávají účetním jednotkám možnost volby mezi dvěma možnými způsoby účtování. Tyto způsoby jsou označeny jako způsob AaB. Dle způsobu Ajsou prováděny souběžné zápisy ve skladové evidenci, tj. na skladových kartách ana účtech zásob vhlavní knize. Skladová evidence (někdy se též používá termín „vedení evidence zásob dle druhů“) musí být vedena jak vjednotkách množství, tak ivpříslušném ocenění.

Při účtování dle způsobu B musí sice být též během roku vedena skladová evidence, ale vúčetnictví se účtuje při nákupu přímo do nákladů. Na účtech zásob se pak účtuje pouze koncem účetního období při uzávěrce účetních knih. Tím, že jsou pořizované zásoby při způsobu B účtovány přímo do spotřeby, vzniká několik problémů. Tak vokamžiku nákupu nemůže být leckdy známo, jak bude nakupovaný materiál použit, zda jako přímý či režijní, na jakou zakázku, pro jaké středisko atp. Pokud má účetní jednotka zabývající se maloobchodním prodejem sklad zásob používaný pro skladování zboží před jeho rozvozem do prodejen, tak jí při nákupu zboží nemusí být vždy známo, do které prodejny bude zboží navezeno. Poškozený nebo zničený materiál či zboží je nutno přeúčtovat zpoložky, na kterou byl původně zúčtován, na účet pro sledování škod; podobně je potřebné přeúčtovat původně zúčtovaný náklad při použití nakoupeného či vyrobeného materiálu nebo zboží na reprezentační účely adary.

Tím, že při vedení evidence zásob způsobem B neúčtujeme vprůběhu roku oskladovaných zásobách, nemáme možnost vyjádřit vliv časového rozdílu mezi okamžikem splnění dodávky azúčtováním odpovídajícího závazku. Proto je nutné se rozhodnout, zda budeme účtovat onákladech vmomentě přijetí faktury proti účtu dodavatelů, nebo vmomentě doručení zásob (což by měl být imoment jejich převzetí). Při tom pochopitelně nemůže být porušena povinnost zaúčtovat všechny účetní případy do období, skterým časově avěcně souvisí.

Domnívám se, že by bylo vhodné, pokud bude účtováno dle způsobu B, zavést proti účtu dodavatelů analytický účet, na kterém bude účtováno odošlých fakturách za nakoupené předměty (1x2/AÚ Sklad MD / 321 fa Dal) ana kterém bude proti účtu nákladů vyúčtována doručená apřevzatá dodávka zboží. Po provedení prověrky správnosti fakturace apřevzetí zboží zúčtovat proti sobě příjem zásoby afakturu (50x MD / 1x2/AÚ Sklad Dal). Bylo by též možné využít účtu 395– Vnitropodnikové zúčtování (395/AÚ Sklad MD / 321 Dal při dodávce zboží a50x MD / 395/AÚ Sklad Dal po provedené kontrole). Není vyloučeno, že může dojít dříve kúčtování opřevzetí nakoupených zásob nežofaktuře, protože ta bude obdržena později.

Zvýčtu problémů, skterými se mohou setkat potenciální uživatelé způsobu B vyplývá, že tento způsob, který by měl být zjednodušením účetnictví, vede spíše kproblémům aje vhodný pouze pro omezený okruh účetních jednotek svelmi jednoduchou činností. Dále lze způsob B aplikovat vtěch účetních jednotkách, ukterých jsou náklady na spotřebu materiálu zanedbatelnou položkou. Tento způsob je možné též používat ivmaloobchodních jednotkách, které nevedou skladovou evidenci, azásoby sledují pouze dle odpovědných osob či místa uložení. Před rozhodnutím ovedení účetnictví zásob způsobem B je vždy třeba vzít vúvahu, že během roku je zkreslován hospodářský výsledek, protože náklady na materiál jsou vykazovány vmomentě jeho pořízení ane vmomentě jeho spotřeby.

3. Oceňování zásob

3.1 Základní pravidla oceňování

Při oceňování zásob používáme pravidel popsaných vČÚS 015 Zásoby, bod 3, který rozvádí ustanovení §25 Zákona a§49 Vyhlášky.

Zásoby jsou oceňovány na základě ustanovení §25 Zákona4. Které náklady jsou považovány za náklady spořízením související akteré takovými naopak nemohou být, upravuje §49 Vyhlášky5. Je třeba si uvědomit, že vyjmenované náklady spořízením související jsou součástí pořizovací ceny amusí být do ní zahrnuty. Vyhláška neuvádí úplný výčet těchto nákladů, aproto mohou někdy vzniknout ináklady spořízením související zde nevyjmenované, jako například skladné vprůběhu dopravy hrazené kupujícím. Jak se vyrovnáme sproblémem účtování těchto nákladů, bude vysvětleno vdalším textu. Již na tomto místě ale je nutno zdůraznit, že Zákonem stanovené ocenění pořizovaných zásob se týká celkové hodnoty příslušné složky zásob oceňované předepsaným způsobem, což znamená, že jde ovšechny zásoby sledované na jednom syntetickém účtu. Ztoho vyplývá, že celková pořizovací cena může být účtována na různých analytických účtech, přičemž součet analytických účtů příslušných kjednomu syntetickému účtu musí dávat ocenění vpořizovací ceně.

Zákon rovněž vysvětluje v§25 odst.5c)6 pojem vlastních nákladů, kterými se oceňují zásoby vytvořené vlastní činností. Těmi jsou náklady přímé, popřípadě zvýšené onáklady svýrobou související, tedy část nepřímých nákladů. Co jsou přímé náklady, není stanoveno žádným předpisem. Lze je definovat pouze na základě teoretických poznatků. Patří mezi ně jednoznačně přímý materiál apřímé mzdy včetně sociálního azdravotního pojištění, tj. takový materiál atakové mzdy, které lze zjistit přímo na jednici výroby. Vkonkrétních podmínkách mohou být do přímých nákladů zařazeny idalší náklady, zvláště náklady na tak zvané kooperace (subdodávky, poddodávky).

Do nepřímých nákladů souvisejících svýrobou či jinou činností (tento termín se obvykle ztotožňuje sobsahem pojmu výrobní režie) se zpravidla zahrnují všechny nebo některé znákladů na odpisy, spotřebu energie, opravy amzdové náklady na řízení nebo obsluhu výroby (seřizovači, údržbáři výrobních strojů, mistři). Pochopitelně vždy může jít pouze ovynaložené náklady. Nelze tedy zahrnovat do pořizovací ceny hodnotu vlastní práce individuálního podnikatele. Do nákladů, atím ani do ocenění zakázky nelze zahrnovat ani náklady finanční povahy, jako jsou úroky.5 Do přímých inepřímých nákladů nelze pro účely oceňování zásob zahrnovat též náklady sankční povahy, bez ohledu na to, zda jsou či nejsou uplatnitelné do základu daně zpříjmů, ikdyž tak Vyhláška přímo nestanoví.

VZákoně uvedené slovo „popřípadě“ znamená, že záleží na vůli účetní jednotky, zda do ocenění zásob vlastní výroby budou tyto nepřímé náklady zahrnuty či nikoliv. Na druhou stranu však Zákon požaduje zobrazit věrný obraz skutečnosti, kterému vtomto případě odpovídá více ocenění zásob včetně nepřímých nákladů. Je třeba si uvědomit, že tyto náklady připadající na nerealizovanou produkci snižují výsledek hospodaření vroce jejich vynaložení ane vroce její realizace, což jistě není věrné zobrazení skutečnosti.

Zbývá vysvětlit pojem reprodukční cena, tak jak ji upravuje Zákon v§25 odst.5b)7. Vúčetnictví to je cena, kterou bychom zaplatili, kdybychom získaný předmět kupovali vtom stavu, vjakém se nachází vdobě získání. Ze Zákona není jasné, zda do reprodukční pořizovací ceny patří též náklady související spořízením. Způsob, jakým má být stanovena cena, za kterou by byl majetek pořízen, není vžádném účetním předpisu stanoven. Dá se proto předpokládat, že cena může být proto stanovena jak znaleckým posudkem, tak iodborným odhadem, pokud by náklady na posudek vypracovaný znalcem byly neúměrně vysoké (analogie sustanovením §61a odst.2 Vyhlášky). Zustanovení Zákona lze ale odvodit, že je třeba vzít vúvahu, kde byl majetek získán. Pokud byly vynaloženy další náklady potřebné na pořízení, jako třeba doprava, pak je nutno reprodukční cenu otyto náklady zvýšit. Obdobně to bude též ispřípadnou montáží. Do reprodukční ceny ale nelze zahrnout darovací daň, pokud by byla hrazena příjemcem daru, protože ta není uznávanou položkou do základu daně zpříjmů. Ani vtomto případě to ale není žádným účetním předpisem výslovně stanoveno.

Reprodukční cenou mohou být zásoby oceněny pokud byly pořízeny darem, či jinou formou bezúplatného nabytí avpřípadě, že náklady na jejich vytvoření vlastní činností nelze zjistit.

Jiným bezplatným pořízením než darováním může být například inventurní přebytek. Obvykle bude takovýto přebytek, pokud půjde onepoužitý majetek, oceněn cenami platnými na trhu vdobě jeho zjištění. Upoužitého majetku bude odhad ceny vyjadřovat cenu pravděpodobně dosažitelnou vdobě získání. Totéž bude platit ipro oceňování výrobního odpadu, případně různých zbytků vrácených zvýroby. Ocenění např. na úrovni cen pro kovový odpad je též ocenění reprodukční cenou.

Vyhláška v§39 odst.5a) požaduje, aby vpříloze kúčetní závěrce byly uvedeny informace ozpůsobech oceňování. Při použití reprodukční ceny to znamená, že by mělo být popsáno jakým způsobem byla stanovena ana základě jakých podkladů. Tato informace je důležitá obzvláště vpřípadech, kdy byl reprodukční cenou oceněn přírůstek majetku významnější hodnoty vročním úhrnu celkem, což může uněkterých účetních jednotek nastat například při oceňování odpadu avrácených zbytků použitého materiálu zvýroby.

3.2 Oceňování nákupů účtovaných vcizích měnách

Pravidla pro přepočet ceny nejsou přímo definována, ale vyplývají zobecných ustanovení Zákona. Vtomto případě jde ojiž dříve zmíněné ustanovení ozjištění pořizovací ceny v§25 Zákona.4 Kněmu přistupuje ještě ustanovení §24, ato odst.2a), 6a) a7.8

Tato ustanovení znamenají, že majetek získaný za cizí měnu je nutno přepočítat kursem vyhlašovaným ČNB. Při tom opět ale jde oocenění na syntetickém účtu, ne ve skladové evidenci. Vzávislosti na způsobu oceňování zavedeném vúčetní jednotce bude skladová cena stanovena tak, jak bude přepočtena na přijaté faktuře, nebo bude stanovena jiným způsobem se současným vznikem oceňovacích odchylek. Jejich rozpouštění je nutno upravit tak, aby nedocházelo kvýznamným rozdílům vocenění majetku především krozvahovému dni.

ČNB vyhlašuje kursy vpracovních dnech, ato ve 14.15 hod. splatností pro celý den, vkterém je kurs vyhlášen. Pro přepočet cizí měny vpřijaté faktuře lze využít kursu ČNB vyhlášeného vden splnění dodávky nebo vden přijetí faktury (viz ČÚS 0018).

Ustanovení Zákona opevných kursech znamená, že si účetní jednotka může stanovit, že bude používat po období delší jak jeden den, ale ne delší jak účetní období stále stejný kurs. Ten ale musí být stanoven stejný, jaký vyhlásila ČNB pro den, který je prvním vobdobí, po které bude kurs používán. Pokud tedy bude prvním dnem vyhlášeného období nepracovní den, musí být použit kurs vyhlášený ČNB vposlední pracovní den tomuto dni předcházející. Ten totiž platí ivnásledujících nepracovních dnech. Použitý kurs, případně jeho změny, musí být vyhlášeny vnitřním předpisem.

Bohužel zákon oDPH vustanovení § 4 odst. 4 požaduje přecenit zahraniční měnu ke dni vzniku povinnosti přiznat tuto daň atento okamžik často není shodný sokamžikem přepočtu, který určuje ČÚS. Rovněž istanovení kursu se řídí dle zákona oDPH někdy jinými pravidly, např. udovozu, tj. při nákupu ze států mimo EU. Další odchylka je ipři aplikaci ustanovení pro dovoz zboží cestujícími při letecké dopravě dle § 71b a§71 d ZDPH. Viz též kapitolu 5.1.1.

Částečně lze najít řešení použitím pevného kursu na co nejdelší období, tj. na celé účetní období. To by bylo vhodné iproto, že zákon oDPH v§42 – §44 požaduje vpřípadě opravy základu daně použít pro přepočet kurs platný vden uskutečnění původního plnění. Zákon ani jiné účetní předpisy nevyžadují sledovat hodnotu zásob po přepočtu zahraničních měn na naši měnu souběžně jak vnaší, tak icizí měně. To ovšem neznamená, že účetní jednotka nemůže pro svou potřebu zjakýchkoli důvodů sledovat cenu, za kterou byla ta která konkrétní zásoba pořízena, nejen vKč, ale ivcizí měně. Jen je třeba pamatovat na to, že vžádném případě nelze zásoby krozvahovému dni přeceňovat, ato ani ktomuto dni platným kursem. Ocenění zásob při jejich pořízení je konečné. Toto ocenění lze změnit pouze vpřípadě, že by bylo zjištěno, že bylo chybné, např. proto, že byl použit nesprávný kurs nebo přijat cenový dobropis, případně při definitivní ztrátě hodnoty.

Vdalším textu apředevším vpříkladech bude již vždy uvažováno pouze soceněním zásob vkorunách české měny.

4. Způsoby používané pro ocenění nakoupených zásob

Při oceňování zásob vpořizovací ceně je vúčetnictví používáno několik způsobů. UzpůsobuA se náklady na pořizované zásoby, po případném shromáždění na účtu pořízení, na základě příjemky přeúčtují na sklad, přičemž náklady související spořízením jsou rozpuštěny do ceny jednotlivých skladových položek, které byly součástí dodávky. Pokud se jedním dopravním prostředkem sváží více dodávek třeba iod různých dodavatelů, pak se náklady související spořízením buď rozdělí na několik dodávek auvnitř nich do skladových položek nebo je lze sledovat na zvláštním analytickém účtu.9 Uzpůsobu B, při kterém jsou jak hodnota pořizovaných zásob, tak isouvisející náklady účtovány do spotřeby bez použití účtu zásob, je třeba zajistit zvláštním analytickým účtem ve skupině 50– Spotřebované nákupy sledování nákladů na pořízení zásob, aby bylo možno krozvahovému dni ocenit správně stav zásob zjištěný inventurou.

Výhodou rozdělování nákladů souvisejících spořízením do cen jednotlivých skladových položek je, že vyúčtované náklady na spotřebu nakoupeného materiálu či na nákup prodaného zboží se přibližují nebo dokonce přesně odpovídají celkovým skutečným nákladům na jejich pořízení. Jak odpovídá takto zjištěná cena aktuálním cenám vdobě vyskladnění záleží na době, která uplyne mezi pořízením avyskladněním. Nevýhodou je poměrně značná pracnost aznačné nároky na přesné zachycení. Pokud ale není možné zjistit správnou rozvrhovou základnu pro rozdělení nákladů souvisejících spořízením do jednotlivých skladových položek, účtují se tyto na samostatný analytický účet zásob. Vždy je třeba však zabezpečit, aby hodnota příslušné rozvahové položky zásob odpovídala pořizovací ceně, tudíž aby všechny náklady související spořízením byly účtovány do zásob, resp. uzpůsobu B na vrub účtové skupiny 50 aaby byl vypracován vhodný systém rozvrhu těchto vedlejších nákladů.

Uzpůsobu Alze jednotlivé skladové položky (druhy zásob) oceňovat na skladě apři jejich vyskladnění několika způsoby, které budou popsány vtéto kapitole. Vyhláška však požaduje, aby vrámci jednoho analytického účtu byl používán stejný způsob oceňování.10

4.1 FIFO

Základním způsobem, který Zákon ale uvádí v§25 odst.4 až na druhém místě, je oceňování vyskladňovaných položek cenou, která byla dosažena při pořízení nestarší skladované zásoby. Jako pojmenování tohoto způsobu se obvykle používá „první do skladu, první ze skladu.“ Tento název vychází zanglického „first in, first out“, zkratkou FIFO. Důvodem pro tento postup je snaha přiblížit rozvahové ocenění zásob co nejvíce současným cenám na trhu.

Opačným postupem, nazývaným „poslední do skladu, první ze skladu“ („last in, first out“, LIFO) se naopak dosáhne ocenění nákladů cenami přibližujícími se cenám na trhu. Čím delší dobu jsou zásoby skladovány, tím více je pravděpodobné, že rozvahové ocenění nebude odpovídat současným cenám. Unás nemůže být rozvahová hodnota zásob oceňována tímto způsobem (viz též kapitolu 8.3 Použití zásob kjiné spotřebě než prodeji zboží).

4.2 Vážený průměr

Převážná většina účetních jednotek používá způsob, kterým byla výše uvedená základní metoda upravena tak, že při každém pořízení je vypočítáván vážený průměr ze zásob určité položky na skladě (součet násobků ceny za jednotku apočtu kusů staré zásoby) anového přírůstku. Všechna vyskladnění této položky, která následují po posledním příjmu, jsou oceňována takto vypočtenou cenou až do jejího úplného vyskladnění nebo do nového nákupu. Pokud je nakoupena zásoba položky, která dosud na skladě nebyla nebo sice byla, ale vmomentě pořízení na skladě není, nelze žádný průměr počítat apoužije se skutečná pořizovací cena nákupu.

Vpřípadě, že dojde kpříjmu avyskladnění tentýž den, mělo by být správně postupováno tak, že jednotlivé operace jsou provedeny vtomtéž sledu, vkterém probíhají ve skutečnosti. To znamená, že nelze připustit, aby se zásoba určité skladové položky dostala vjakémkoli momentě do mínusu. Tím by mohlo dojít ke zkreslení ocenění jak momentálního výdeje do spotřeby, tak zbývající zásoby.

Příklad

k1. 1. je skladem 10ks určité skladové položky za 10Kč 100

5. 1. je vyskladněno 5 ks. Hodnota výdeje je (5x10) -50

6. 1. je pořízeno dalších 5ks téže položky za 12Kč 60

na skladě je opět 10ks, ale vhodnotě 110

cena za jednotku je nyní 11Kč, tj. 110 děleno 10

4.3 Vážený průměr zjednodušeně

Dříve, když nebyly počítače používány vtakovém rozsahu, případně při dávkovém zpracování zásob na sálových počítačích, byl často používán zjednodušený výpočet tohoto váženého průměru. Při něm se postupuje shodně, jak bylo uvedeno vpředchozím odstavci, ale průměr se vypočítává nejméně jednou za měsíc. Přitom není nutné, aby tento výpočet byl prováděn ke konci měsíce, ikdyž bude tento termín většinou nejvýhodnější.11

Příklad

k1. 1. je skladem 10ks určité skladové položky za 10Kč 100

5. 1. je vyskladněno 5 ks. Hodnota výdeje je (5x10) -50

6. 1. je pořízeno dalších 5ks téže položky za 12Kč 60

18. 1. bylo vyskladněno 5ks za 10Kč -50

25. 1. pořízeno 5ks za 12Kč 60

na skladě je opět 10ks ale vhodnotě 120

vúnoru bude používána cena (120/10) 12Kč

Vypočtený průměr lze použít až pro vyskladnění, která následují po datu, ke kterému se výpočet provádí. Toto sice není vžádném předpise stanoveno, ale vyplývá zlogiky věci, protože nelze aplikovat cenu, která není známa, jak by tomu bylo při zpětném použití.

Pokud je pořizována položka, která nebyla dosud skladována, nebo která měla počátkem sledovaného období nulový zůstatek akpořízení avyskladnění dojde před datem výpočtu, přičemž pořízení bylo pouze jednou nebo za stejnou cenu, pak se toto vyskladnění oceňuje pořizovací cenou dodávky. Vpřípadě, že byl proveden tentýž měsíc utakovéto položky další nákup sjinou cenou, je nutno při vyskladnění použít buď klasické metody FIFO, nebo způsobu propočtu průměru okamžitě po dodávce. Příští měsíc již postupujeme normálním způsobem výpočtu průměru jednou za měsíc.

Příklad

k1. 1. nebyla žádná zásoba určité položky

6. 1. bylo pořízeno 10ks za 12Kč 120

18. 1. bylo vyskladněno 5ks za 12Kč 60

25. 1. bylo pořízeno 5ks za 14Kč 70

pro únor bude použita cena (130/10) 13Kč

4.4 Pevná cena

ČÚS 015 Zásoby (viz poznámka pod čarou 9) nevylučuje ani ocenění zásob pomocí předem stanovené (skladové) ceny. Jak má být tato cena stanovena není žádným předpisem upraveno. Proto je nutno se řídit obecnými pravidly, dle kterých použité metody mají směřovat kco nejvěrnějšímu zobrazení skutečnosti.12 Obvykle se při stanovení ceny vychází zpředpokládaných pořizovacích cen nebo zcen známých vmomentu stanovení skladových cen. Bylo by vhodné, aby vúčetní jednotce byl, nejlépe vnitřním předpisem, upraven způsob změny výše této ceny během roku. Ke změně ocenění by mohlo dojít například vždy, když se dosahované pořizovací ceny odchýlí od předem stanovených ovíce než x procent. Protože způsob oceňování (vtomto případě předem stanovenou cenou) je metodou, ale použití jednotlivých konkrétních cen je pouze aplikací této metody, lze ceny během roku měnit, aniž by docházelo krozporu sustanovením Zákona.13

Nově stanovená cena bude používána buď až pro nově pořizované zásoby nebo se provede přecenění stávajících zásob. Množství přeceňovaných zásob se zjistí na základě inventury. Ozjištěném rozdílu bude účtováno jako ooceňovací odchylce. Účtování důsledků změny metody je popsáno vkapitole 10.

4.5 Oceňovací odchylky (odchylky od skutečné pořizovací ceny zásob)

Pokud oceňujeme zásoby pevnou skladovou cenou, vznikají rozdíly mezi ní askutečně dosaženou pořizovací cenou. Tyto rozdíly nazývají ČÚS odchylkami od skutečné ceny pořízení zásob; my budeme vtomto materiálu používat termín oceňovací odchylky. Oceňovací odchylky mohou za jistých okolností vznikat ipři uplatnění ostatních uvedených způsobů oceňování. Vysvětlení bude uvedeno vdalším textu.

Způsob rozpouštění pořizovacích nákladů zásob při jejich vyskladnění aoceňovacích odchylek má být dle ustanovení bodu 3.3 ČÚS 015 Zásoby stanoven vnitřním předpisem.14 Doporučuji, aby byl vúčetní jednotce předem písemně vyhlášen izpůsob oceňování zásob astanovení cen aaby bylo občasně prověřováno jeho správné celoroční dodržování. Dále viz kapitolu 5.2 Rozvrhování oceňovacích odchylek.

5. Pořízení zásob

5.1 Pořízení zásob nákupem

Nakoupené zásoby jsou oceněny pořizovací cenou, tj. cenou, kterou požaduje uhradit dodavatel, zvýšenou onáklady spořízením souvisejícími, jako např. přepravné, provize, skladné, pojistné při dopravě, výlohy spojené sproclením atd., které jsou kúhradě odběrateli. Do nákladů souvisejících spořízením se zahrnuje kromě výše uvedených položek inapř. poštovné, nebo skladné vmeziskladech. Je potřebné poznamenat, že do pořizovací ceny se zahrnuje pouze přepravné hrazené odběratelem, které dokončuje proces pořízení. To je přepravné na místo prvního uskladnění či umístnění. Tak třeba jde odopravu na místo, kde se shromažďují různé dodávky, které jsou pak dále dopravovány společně. To znamená, že další převozy jsou již nákladem na výrobu či na skladování. Totéž platí ipro přepravné zajišťované vlastními dopravními prostředky. Jiné vnitropodnikové služby spojené spořízením nakupovaných zásob se do pořizovací ceny nezahrnují.5 Do pořizovací ceny se ale dle § 49 odst. 2 Vyhlášky zahrnují též náklady na úpravy skladovaného materiálu či zboží, ato bez ohledu na to, zda jsou prováděny vlastními silami či dodavatelsky.

Může být kladena otázka, kdy začíná akončí přepravné. ZObčanského zákoníku, část VIII, hlava XII vyplývá, že přepravou se rozumí přemístění zmísta Ado místa B. Do přepravy tudíž nepatří ani nakládka, ani vykládka, jak vyplývá izvyhlášky ministerstva dopravy č. 133/1964 Sb., (ano, stále platí) § 40 odst. 8, kde je jasně odlišena nakládka, přeprava avykládka. Do přepravného patří pouze úhrada nákladů na přepravu.

Jako příklad přepravného, které je či není zahrnováno do pořizovací ceny, pokud je placeno odběratelem, lze uvést např. situaci, kdy naše společnost získala stavební zakázku vcizině. Potřebný materiál bude sice nakupovat ve státě, vkterém je stavba prováděna, ale část materiálu kupuje ashromažďuje vnajatém skladu poblíž hranic, zkterého je pak společně převeze na staveniště. Vtomto případě bude přepravné zahrnuto vpořizovací ceně pouze do místa prvního uskladnění, tj. najatého skladu adalší přepravné je již provozním nákladem. Do pořizovací ceny materiálu pořizovaného na místě adopravovaného do najatého skladu ve státě stavby bude zahrnováno přepravné do tohoto skladu. Pokud by byl materiál dopravován přímo na staveniště, patří též přepravné do pořizovací ceny. Podobně, vpřípadě tzv. traťových dodávek při nákupu aprodeji zboží, tj. dodávek od dodavatele přímo kodběrateli, bude přepravné zahrnuto do pořizovací ceny. Konečně ivpřípadě, že je zboží při traťové dodávce prodáváno odběrateli až při dopravě, např. při lodní dopravě, je přepravné součástí pořizovací ceny.

Clo musí být vždy, podobně jako přepravné adalší náklady související spořízením, zahrnuto do pořizovací ceny ato ikdyž by bylo zjištěno dodatečně po ukončení období vytváření zásob. Finanční náklady (např. úroky akursové rozdíly) se do pořizovací ceny nezahrnují, protože §49 odst.1 Vyhlášky tyto náklady výslovně zocenění zásob pořizovací cenou vylučuje.5

Dosti často se nepostupuje správně při oceňování pořizovaných zásob při dopravě pořizovaných zásob vlastními dopravními prostředky. Mohou nastat zejména tyto případy:

– jsou vyčleněna vozidla, jejichž hlavním úkolem je doprava nakupovaných zásob,

– takováto vozidla vyčleněna nejsou, ale dopravu pořízených zásob provádí speciální dopravní středisko,

– dopravu pořizovaných zásob provádí jakékoli vozidlo účetní jednotky, případně jsou zásoby dopravovány ireferentskými osobními vozy nebo soukromými vozy zaměstnanců či podnikatele.

Pokud bylo zřízeno dopravní středisko, měla by být stanovena cena, pomocí které se náklady tohoto střediska přenášejí do nákladů odběratelských středisek. Tato cena buď odpovídá skutečné výši vynaložených nákladů, nebo je stanovena na základě kalkulací provedených způsobem stanoveným účetní jednotkou;15 vobou případech naúrovni přímých nákladů, které mohou být popřípadě zvýšeny onepřímé náklady.

Ikdyž je účetním obdobím dvanáct kalendářních měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích, nemělo by být přeúčtování přepravného do hodnoty zásob (pokud nejsou tyto pořizovací náklady zahrnovány do oceňovacích odchylek) prováděno při účtování způsobem Apouze jednou za rok, protože by nemohla být během roku vyčíslována odpovídající pořizovací cena, atím ani úroveň nákladů na spotřebu, případně prodej či jiný úbytek zásob.

Při zjišťování nákladů na vnitropodnikové přepravné nebude ale obvykle možné určovat skutečné náklady na každou jednotlivou skladovou položku přímo (ze stejných důvodů jako udodavatelské dopravy), ale cena stanovená za výkon vozidel bude vprůběhu roku účtována stejným způsobem, jakým je účtováno opřepravném uskutečňovaném dodavatelsky. Pokud je doprava nakupovaných zásob uskutečňována vyčleněnými dopravními prostředky, které neprovádějí jinou činnost než tuto dopravu, mohou být zjištěné skutečné náklady na jejich provoz buď převáděny do oceňovacích odchylek aznich rozpouštěny vzávislosti na vyskladnění nebo rozvrhovány na jednotlivé skladové položky. Rozvrh nákladů do ceny zásob by bylo možné provádět itak, že skutečné přímé náklady na přepravné nakupovaných zásob (zvýšené popřípadě onepřímé náklady sdopravou související), které byly zjištěny vprůběhu měsíce či jiného předem daného období, budou rozpočteny na nákupy uskutečněné za totéž období.

Vpřípadě dopravy uskutečňované vostatních výše uvedených případech nezbývá nic jiného, než tyto kalkulační ceny též vytvořit apoužívat je při oceňování zásob aúčtovat ojejich aktivaci do hodnoty zásob itehdy, když náklady na provoz vozidla nejsou sledovány zvlášť. Není nutné vyčleňovat vozidla asledovat skutečné náklady na jejich provoz (ikdyž by to jistě bylo vhodné), ale postačuje mít kdispozici řádně zdůvodněnou kalkulaci, jak vyplývá zustanovení Vyhlášky, uvedeného vpoznámce pod čarou.15 Pokud je používána předem vykalkulovaná cena přepravného, mělo by být nejpozději po skončení účetního období provedeno vyhodnocení ana jeho základě kalkulace pro následující rok upravena. Bylo by vhodné též stanovit pravidla pro přehodnocení stanovené ceny za jednotku dopravního výkonu iběhem účetního období, pokud dojde kpodstatné změně podmínek, za jakých byla cena stanovena.

Dříve než bude rozhodnuto otom, které náklady budou považovány za přímé (tj. zjistitelné na kalkulační jednici), je nutno stanovit, co bude považováno za kalkulační jednici. Vpřípadě přepravného bude kalkulační jednicí obvykle ujetý kilometr nebo pracovní (či prostojová) hodina, např. uautojeřábu. Přímým nákladem na ujetý kilometr je jednoznačně spotřeba pohonných hmot, případně olejů, pokud jsou vyměňovány po najetí určitého počtu kilometrů. Mzda řidiče, případně závozníka ajejich pojištění je přímým nákladem na kilometr pouze vpřípadě jejich odměňování vzávislosti na ujetých kilometrech; pokud je stanovena hodina jako kalkulační jednice, pak je hodinová mzda též přímým nákladem. Náklady na opravy včetně výměny pneumatik by mohly být též stanoveny na ujetý kilometr, kdežto odpisy jsou odvislé spíše od časové jednotky, pokud nejsou stanoveny aúčtovány na ujetý kilometr, což nebývá obvyklé. Je zřejmé, že určení přímých nákladů odvisí od systému účtování zavedeného vté které účetní jednotce, aproto je jistě vhodné stanovit pravidla oceňování vnitřním předpisem, obzvláště urozsáhlejších účetních jednotek.

Pokud je doprava prováděna vozidlem, které je vmajetku zaměstnance účetní jednotky pořizující zásoby, pak je přímým nákladem podíl náhrady připadající na kilometry najeté při svozu zásob hrazené tomuto pracovníkovi dle příslušných ustanovení části sedmé zákoníku práce apřípadně předpisů, vkterých je stanovena paušální náhrada za spotřebované pohonné hmoty, platných pro dané období. Když řidič vozidla (případně někdo jiný zjeho posádky) provádí během cesty ijiné pracovní úkoly, pak by do nákladů na pořízení zásob měla patřit cena kilometrů na nejkratší vzdálenost potřebnou pro jejich dopravu od dodavatele na místo prvního uložení ukupujícího. Vpřípadě, že dopravu uskutečňuje společník veřejné obchodní společnosti nebo individuální podnikatel vozidlem zahrnutým do jeho obchodního majetku, pak je přímým nákladem pouze spotřeba pohonných hmot, protože do přímých nákladů nelze zahrnovat náklady na odpisy stanovené měsíčně. Pokud bychom účetní odpisy účtovali dle najetých kilometrů, pak by je sice bylo možno zahrnout do přímých nákladů, ale není to obvyklé.

5.1.1 Příklady účtování pořízení zásob nákupem

Modifikace těchto způsobů může být například:

Příklad var. l

MD

D

D

5.1.2 Další možnosti

5.2 Rozvrhování oceňovacích odchylek

5.2.1 Základní způsoby rozvrhu odchylek

5.2.2 Další možnosti aokolnosti důležité pro správný rozvrh odchylek

5.3 Nezlikvidované doklady

5.4 DPH

5.5 Účtování zásob přímo do spotřeby

5.6 Slevy na nakoupené zásoby

5.6.1 Bonus

5.6.2 Skonto

5.7 Vratky ze spotřeby

5.8 Aktivace

5.9 Účtování zásob vlastní výroby

5.9.1 Možnosti účtování zásob vlastní výroby

5.9.2 Oceňování výrobků předem danými cenami

5.9.3 Dílčí ukončování zakázek

6. Reklamace při pořízení aprodeji zásob

6.1 Účtování uodběratele, způsob A, přijetí dobropisu

6.2 Účtování uodběratele, způsob B, přijetí dobropisu

6.3 Účtování uodběratele, vrácení dodávky

6.4 Účtování udodavatele

6.5 Reklamace vztahující se kminulým obdobím

7. Konec roku– zásoby na cestě adohadné položky

8. Vyskladnění

8.1 Darování zásob ajejich přijetí

8.2 Prodej zásob

8.3 Použití zásob kjiné spotřebě než prodeji zboží

8.4 Renovace náhradních dílů aúprava zásob

8.5 Přeskladnění

8.5.1 Přeskladnění výrobků do vlastní prodejny

8.5.2 Přeskladnění mezi sklady

8.6 Škody na zásobách

8.7 Vklady zásob do podnikání

8.8 Zvířata

9. Neskladovatelné zásoby

10. Přecenění zásob na skladě

11. Přijetí aposkytnutí vzorku

12. Dotace na pořízení zásob

13. Záruční opravy avýměny vadného zboží

14. Zásoby vmaloobchodě

14.1 Účtování zásob vprodejních cenách

14.2 Účtování zásob vpořizovacích cenách nebo vdodavatelské ceně

14.3 Přecenění zásob vmaloobchodě

15. Účtování vcelních akonsignačních skladech

15.1 Úvodem

15.2 Celní sklady

15.2.1 Zboží je ve vlastnictví odběratele aje předpokládán jeho vývoz

15.2.2 Zboží je ve vlastnictví odběratele anebude opět vyvezeno

15.3 Konsignační sklad

15.3.1 Smlouva ozprostředkování

15.3.2 Komisionářská amandátní smlouva

15.3.3 Zboží je prodáváno skladovateli, ale až při jeho prodeji třetí osobě

15.3.4 Skladovatel kupuje zboží zkonsignačního skladu do svého skladu

15.3.5 Skladovatel používá zboží na záruční apozáruční opravy

15.3.6 Naturální úhrada odměny za skladování

16. Obaly

16.1 Pravidla společná pro účtování udodavatele iodběratele

16.2 Nevratné obaly

16.2.1 Účtování udodavatele

16.2.2 Účtování uodběratele

16.3 Vratné obaly

16.3.1 Dodavatel prodává zboží iobaly azároveň se zavazuje obaly odkoupit zpět

16.3.2 Dodavatel při dodání zboží obal neprodává apožaduje jeho vrácení

16.3.3 Dodavatel při dodání zboží obal pronajímá apožaduje nájemné

16.4 Vratné láhve

16.5 Inventarizace obalů

17. Inventarizace

17.1 Inventarizační manka apřebytky– jejich zúčtování adaňové uplatnění

18. Opravné položky