Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy
Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována a šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele. Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.

Prof. Ing. Viola Šebestíková, CSc.

Účetní operace kapitálových společností
daňové a právní souvislosti
3. aktualizované a přepracované vydání

Vydání odborné knihy schválila Vědecká redakce nakladatelství Grada Publishing, a.s.
Recenze: Prof. Ing. Hana Vomáčková, CSc.

TIRÁŽ TIŠTĚNÉ PUBLIKACE:

Vydala GRADA Publishing, a.s. U Průhonu 22, Praha 7,
jako svou 4589. publikaci

Realizace obálky Jan Dvořák
Zlom Milan Vokál
Odpovědný redaktor Ing. Václav Marád, CSc.
Počet stran 256
Třetí vydání, Praha 2005, 2009, 2011
Vytiskly Tiskárny Havlíčkův Brod, a. s.

ISBN 978–80-247–4018-8

ELEKTRONICKÉ PUBLIKACE:

ISBN 978-80-247-4014-1 pro formát PDF
ISBN 978-80-247-7215-8 pro formát EPUB

1. Úvodní slovo autorky

Vážení čtenáři,

do rukou se vám dostává třetí, upravené a aktualizované, vydání publikace, která poprvé vyšla v roce 2005. Od prvopočátku bylo mým cílem směřovat pozornost čtenáře především na účetní zobrazení specifických operací kapitálových společností, tj. těch společností, u nichž mají vznik a změny základního, resp. vlastního kapitálu nezastupitelnou roli jak z pohledu společnosti, tak z pohledu jejích zakladatelů a vlastníků. Vzhledem k tomu, že účtování změn základního a v řadě případů i ostatního vlastního kapitálu musí vycházet z ustanovení obchodního práva, snažila jsem se skloubit metodiku účtování s touto základní právní normou. A přesto, že změny vlastního kapitálu nemají přímý dopad do nákladů či výnosů, existují mnohé účetní operace související s vlastním kapitálem (např. účtování zřizovacích výdajů, snižování základního kapitálu s výplatou společníkům, rozdělování zisku, výplata odměn statutárním orgánům, nakládání s majetkovými a dluhovými cennými papíry jako protipólem existence vlastního a cizího kapitálu), mohou vznikat velmi významné daňové souvislosti, na které musíme být ve společnosti při účtování a hlavně při zdaňování výsledku hospodaření připraveni. Proti předchozím vydáním byla z publikace vyňata kapitola zabývající se operacemi s podnikem jako celkem. Šlo o poměrně zúžený výčet těchto operací, kdy při snaze o jejich naplnění by mohla publikace obsahově narůst do nežádoucích rozměrů a z mého pohledu by se narušilo užší, monotematické zaměření na vlastní kapitál fungující společnosti.

Domnívám se, že publikace svou komplexností zpracování vybraných tematických oblastí poskytne cenné informace i praktické příklady nejen ekonomům a účetním kapitálových společností, ale i jejich vlastníkům, také auditorům, daňovým poradcům, manažerům a jednatelům. A v neposlední řadě může být velmi nápomocná při studiu studentům vysokých škol ekonomického zaměření, kteří často nacházejí uplatnění v hospodářské praxi obchodních společností.

Autorka

Seznam zkratek a zkratkových slov

a. s. akciová společnost

BCP Burza cenných papírů Praha, a. s.

b. o. běžné období

CP cenné papíry

ČOM čistý obchodní majetek

ČÚS české účetní standardy pro podnikatele

DCPaP dlouhodobé cenné papíry a podíly

DCP dluhový cenný papír

DFM dlouhodobý finanční majetek

DHM dlouhodobý hmotný majetek

DM dlouhodobý majetek

DNHM dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

DNM dlouhodobý nehmotný majetek

DzP daň z příjmů

ES Evropská společenství

EU Evropská unie

FM finanční majetek

JH jmenovitá hodnota

KCPaP krátkodobé cenné papíry a podíly

KFM krátkodobý finanční majetek

KS konečný stav

m. o. minulé období

ObčZ občanský zákoník

ObchZ obchodní zákoník

OcR oceňovací rozdíl

OM oběžný majetek

OR obchodní rejstřík

OSVČ osoba samostatně výdělečně činná

PC pořizovací cena

PS počáteční stav

PÚA přechodné účty aktiv

PÚP přechodné účty pasiv

RF rezervní fond

RM-S RM-Systém, a. s.

RÚZ roční účetní závěrka

SCP středisko cenných papírů

s. r. o. společnost s ručením omezeným

VH výsledek hospodaření

VZZ výkaz zisku a ztráty

ZC zůstatková cena

ZDP zákon o daních z příjmů

ZDPH zákon o dani z přidané hodnoty

ZK základní kapitál

ZoR zákon o rezervách

ZoÚ zákon o účetnictví

ZSŠ zákon směnečný a šekový

ZSDP zákon o správě daní a poplatků

ZoDDDPN zákon o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí

ZoDN zákon o dani z nemovitostí

1. Operace při vzniku kapitálové společnosti

1.1 Právní souvislosti založení avzniku kapitálové společnosti

Mezi obchodními společnostmi, které jsou zakládány především za účelem podnikání, mají nejvýznamnější postavení kapitálové společnosti. Společníci těchto společností upisují při založení povinnou výši vkladu, jímž vytvářejí základní kapitál, přičemž podmínkou vzniku společnosti je, že upsaná výše základního kapitálu bude zapsána vobchodním rejstříku. Ikdyž obchodní zákoník hovoří ve vztahu ke kapitálovým společnostem iokomanditní společnosti, budou předmětem zájmu této publikace typické kapitálové společnosti, jako je společnost sručením omezeným aakciová společnost. Jde oprávnické osoby, které mohou být založeny jedním ivíce zakladateli, ato jak právnickou, tak fyzickou osobou.

Rozhodující pro vznik kapitálové společnosti je vytvoření základního kapitálu (ZK), který je peněžním vyjádřením souhrnu peněžitých anepeněžitých vkladů všech společníků do obchodní společnosti.

Obchodním zákoníkem je vklad společníka definován jako „souhrn peněžních prostředků (peněžitý vklad) nebo jiných penězi ocenitelných hodnot (nepeněžitý vklad), které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti na společnosti“ (§59 odst. 1 ObchZ). Minimální výše vkladu jednoho společníka je limitována pouze ve společnosti sručením omezeným amusí činit alespoň 20000 Kč (§109 odst. 1 ObchZ), přičemž každý společník se může účastnit na základním kapitálu pouze jedním vkladem. Výši vkladu lze stanovit pro jednotlivé společníky rozdílně, přičemž musí být dělitelná na celé tisíce. Uakciové společnosti je výše vkladu jednotlivých akcionářů závislá na počtu ahodnotě upsaných akcií. Celková výše upsaných vkladů musí souhlasit svýší základního kapitálu společnosti.

Vsouvislosti svkladem musí být dodrženy určité podmínky:

● jedná se omajetek představovaný penězi nebo jinou majetkovou hodnotou,

● vklad musí být ocenitelný vpenězích,

● majetek jako předmět vkladu musí být samostatně převoditelný, nesmí být závislý na osobě vkladatele,

● společník převádí vklad na společnost za účelem vzniku podílu na společnosti, čímž nabývá právo účasti na výsledcích podnikání společnosti.

Vklady spočívající vzávazcích týkajících se provedení prací nebo vposkytnutí služeb jsou zakázány (§59 ObchZ).

Vklad se stává majetkem společnosti, aproto společník nemá právo na jeho vrácení (to připadá vúvahu jen při snížení základního kapitálu svýplatou společníkům) anemůže sním ani nakládat. Jinak by se jednalo opůjčku anikoli ovklad.

1.1.1 Akciová společnost

Akciová společnost (a. s.) je společnost, jejíž základní kapitál je rozvržen na určitý počet akcií ourčité jmenovité hodnotě. Společnost odpovídá za porušení svých závazků celým svým majetkem. Akcionář neručí za závazky společnosti.

Akciová společnost může být založena na základě veřejné nabídky akcií (§164 až §171 ObchZ) nebo bez veřejné nabídky kupsání (§172 ObchZ).

Založení sveřejnou nabídkou akcií spočívá vtom, že několik osob (stačí ijedna) – potenciálních zakladatelů akciové společnosti – potřebuje pro vytvoření základního kapitálu získat širší okruh vkladatelů. Těm, prostřednictvím veřejné nabídky akcií, sdělí podmínky nabytí cenných papírů, jejichž přijetím dojde kuzavření smlouvy směřující knabytí těchto cenných papírů ake vzniku akciové společnosti. Kupsání na základě veřejné nabídky akcií dochází zápisem do listiny upisovatelů. Podmínkou pro zápis této společnosti do obchodního rejstříku, je – na rozdíl od založení bez veřejné nabídky – konání ustavující valné hromady.

Druhým způsobem založení společnosti je založení bez veřejné nabídky. Vtomto případě se zakladatelé dohodnou vzakladatelské smlouvě, že vurčitém poměru upíší akcie na celý základní kapitál společnosti, čímž se nevyžaduje veřejná nabídka akcií akonání ustavující valné hromady. Proto veškerá rozhodnutí, která přijímá ustavující valná hromada při veřejné nabídce, musí být obsažena vzakladatelské smlouvě (stanovy, orgány společnosti, schválení předmětu nepeněžitého vkladu). Pro většinu těchto „soukromých“ akciových společností je typické, že akcionáři (vlastníci) pracují ve společnosti. V průběhu roku jim akciová společnost vyplácí mzdu, na konci roku získávají podle výsledku hospodaření (dosaženého zisku) dividendu.

Společnost může být založena jedním zakladatelem, je-li zakladatel právnickou osobou, jinak dvěma nebo více zakladateli. Zakládají-li společnost dva nebo více zakladatelů, uzavřou zakladatelskou smlouvu. Zakládá-li společnost jeden zakladatel, podepíše zakladatelskou listinu. Součástí zakladatelské smlouvy azakladatelské listiny musí být návrh stanov společnosti.

Zakladatelská smlouva nebo zakladatelská listina musí obsahovat:

a) firmu, sídlo apředmět podikání,

b) navrhovaný základní kapitál,

c) počet akcií ajejich jmenovitou hodnotu; mají-li být vydány akcie různých druhů, jejich název apopis práv snimi spojených,

d) kolik akcií jednotliví zakladatelé upisují; má-li být kvytvoření základního kapitálu společnosti použito nepeněžitého vkladu, iurčení předmětu nepeněžitého vkladu azpůsob jeho splacení.

Při veřejné nabídce akcií musí zakládací dokument dále obsahovat:

e) dobu amísto upisování akcií,

f ) postup při upsání akcií převyšujících navrhovaný základní kapitál,

g) určení, že splacení vkladu lze pouze peněžitými vklady,

h) místo adobu pro splacení části upsaných akcií ajejí výše,

ch) emisní kurs upisovaných akcií,

i) způsob svolání ustavující valné hromady upisovatelů,

j) způsob tvoření rezervního fondu.

Hodnota základního kapitálu společnosti založené sveřejnou nabídkou akcií musí činit alespoň 20000000Kč, přičemž nesmí být upisovány nepeněžité vklady, při úpisu bezveřejné nabídky akcií musí být základní kapitál alespoň včástce 2000000Kč.

Úpis akcií se provádí vemisním kursu, jímž se rozumí částka, za níž společnost vydává akcie – nesmí být nižší než jmenovitá hodnota akcie. To znamená, že akciová společnost může vydávat akcie za jejich jmenovitou hodnotu, ale iza hodnotu vyšší. Obchodní zákoník však výslovně zakazuje vydávat akcie za částku nižší než je jejich jmenovitá hodnota (§163a ObchZ). Rozdíl mezi vyšším emisním kursem ajeho nižší jmenovitou hodnotou se nazývá emisní ážio.

Před podáním návrhu na zápis a. s. do obchodního rejstříku musí být upsána celá výše základního kapitálu, splaceno případné emisní ážio aalespoň 30% upsaného peněžitého vkladu (§ 170 odst. 1 ObchZ), nepeněžitý vklad musí být splacen zcela (§59 ObchZ).

Akcie jsou cenným papírem, s nímž jsou spojena práva akcionáře jako společníka podílet se podle ObchZ a stanov společnosti na jejím řízení, jejím zisku a na likvidačním zůstatku při zániku společnosti. Toto právo vzniká akcionáři společníkovi ode dne zápisu základního kapitálu, na němž se podílí, do obchodního rejstříku, ikdyž společnost ještě nevydala akcie nebo zatímní listy (§ 155 ObchZ).

Akcie vlistinné podobě musí obsahovat:

a) firmu asídlo společnosti,

b) jmenovitou hodnotu,

c) označení formy akcie,

d) výši základního kapitálu apočet akcií kdatu emise (vydání) akcie,

e) datum emise.

Obchodní zákoník považuje za:

● formu akcií akcie na jméno aakcie na majitele (§156 ObchZ),

● druhy akcií akcie kmenové (§155 ObchZ) aakcie prioritní (§159 ObchZ).

U akcií na jméno musí být společností veden seznam akcionářů, vněmž se zapisuje druh aforma akcie, její jmenovitá hodnota, firma nebo název asídlo právnické osoby, ufyzické osoby její jméno abydliště, číselné označení akcie. Výhodou pro společnost je, že má přehled oakcionářích, přičemž práva spojená sakciemi na jméno vůči společnosti mohou vykonávat pouze osoby uvedené vseznamu. Obecně platí, že listinnou akcii na jméno lze převést na nového vlastníka pouze rubopisem apředáním. Společnost má právo zakotvit ve stanovách omezení převoditelnosti akcií (schválení třemi čtvrtinami hlasů přítomných akcionářů). Pokud jde okonání valné hromady, zaslání pozvánky na ni je jednodušší alevnější, podmínkou je, že představenstvo zašle pozvánku všem akcionářům dle seznamu nejméně 30 dní před konáním valné hromady.

Akcie na majitele je neomezeně převoditelná apráva zní vyplývající má její momentální držitel, resp. osoba vedená vevidenci zaknihovaných cenných papírů. Společnost eviduje jen čísla akcií, přičemž většinou nemá přehled ostruktuře svých akcionářů. Pro majitele těchto akcií je výhodou snadná převoditelnost akcií, nezatížení právními nebo administrativními formalitami. Naopak, jistou nevýhodou, zvlášť pro společnosti smenším počtem vzájemně známých akcionářů, může být způsob uveřejnění konání valných hromad, ato nejméně vjednom celostátně distribuovaném deníku určeném ve stanovách. Stím jsou spojeny poměrně nemalé finanční náklady, vynakládané při každém svolání valné hromady.

Kmenové akcie jsou „obyčejné“ akcie, které obchodní zákoník nijak nepojmenovává anejsou snimi spojena žádná zvláštní práva.

Prioritní akcie jsou vzávislosti na určení ve stanovách druhem akcií, snimiž jsou spojena přednostní práva týkající se dividendy. Jejich souhrn nesmí překročit polovinu základního kapitálu. Obvykle sprioritními akciemi není spojeno právo hlasování na valné hromadě. Není-li prioritní dividenda vyplacena, nabývá akcionář hlasovacího práva do doby, kdy je prioritní dividenda opět vyplacena. Vydání akcií, snimiž je spojeno právo na „určitý úrok“ nezávisle na hospodářských výsledcích společnosti, není dovoleno.

Dalším druhem cenného papíru, který může vydávat pouze akciová společnost, jsou zatímní listy (§176 ObchZ). Zatímní list je vydán upisovateli – akcionáři bezprostředně po zápisu společnosti do obchodního rejstříku, pokud upisovatel nesplatil celý emisní kurs upsané akcie před tímto zápisem. Zatímní list prakticky nahrazuje všechny upsané anesplacené akcie jednoho druhu do doby jejich splacení. Má náležitosti akcií, navíc obsahuje splacenou anesplacenou část emisního kursu akcií alhůty pro jejich splácení. Zatímní list je cenným papírem na jméno, se kterým jsou spojena práva vyplývající zakcií, které zatímní list nahrazuje. Zatímní list vymění společnost akcionáři za akcie po splacení jmenovité hodnoty akcií, které zatímní list nahrazuje.

Upsáním akcií ajejich splacením vminimálně zákonné výši získává upisovatel ke dni zápisu společnosti do obchodního rejstříku podíl na akciové společnosti astává se akcionářem. Vzniká mu obchodní podíl v a. s.1 a s tím spojené určité povinnosti, ale ipráva stím spojená (§ 61 ObchZ).

Akcionář:

● je povinen zaplatit společnosti celý emisní kurs upsaných akcií vdobě určené ve stanovách, nejpozději však do jednoho roku od zápisu společnosti do obchodního rejstříku;

● po dobu trvání společnosti ani vpřípadě jejího zrušení není oprávněn požadovat vrácení svých majetkových vkladů (vyjma plnění při snížení základního kapitálu).

Akcionář má právo:

● podílet se na zisku společnosti (dividenda), který valná hromada podle výsledku hospodaření určila krozdělení;

● podílet se na likvidačním zůstatku po zrušení společnosti slikvidací;

● účastnit se valné hromady, hlasovat na ní, požadovat na ní vysvětlení auplatňovat návrhy.

1.1.2 Společnost sručením omezeným

Druhou, velmi častou formou kapitálové společnosti, je společnost sručením omezeným (s. r. o.). Její vznik obvykle souvisí se soukromým podnikáním občanů. Atraktivnost vyplývá jak zvýše zdanění zisku společnosti ve srovnání se zdaněním zisku fyzické osoby (OSVČ), tak zvýše upsaného základního kapitálu, tak také ze způsobu ručení společníků za závazky společnosti. Toto ručení společníků je omezeno jejich nesplacenými vklady, avšak trvá tak dlouho, dokud není splacení vkladu – amíní se tím splacení vkladů všech společníků – zapsáno do obchodního rejstříku (§106 odst. 2 ObchZ). Obliba zakládání tohoto typu obchodní společnosti je dána podstatně větší pružností při zakládání společnosti, při zvyšování asnižování základního kapitálu apod.

Rozhodujícím zakládacím dokumentem je společenská smlouva, která určuje název právnické osoby, firmu asídlo společnosti, předmět činnosti, výši základního kapitálu, jednotlivé společníky, výši jejich vkladů azpůsob splácení vkladů.

Je-li společnost založena jedním zakladatelem, může být zapsána do obchodního rejstříku, jen když je vplné výši splacen její základní kapitál. Místo společenské smlouvy je dokladem pro založení společnosti zakladatelská listina, která musí mít formu notářského zápisu.

Společnost odpovídá za porušení svých závazků celým svým majetkem. Společníci ručí společně anerozdílně za závazky společnosti do výše souhrnu nesplacených částí vkladů všech společníků podle stavu zápisu vobchodním rejstříku (§106 odst.2 ObchZ).

I nadále platí, že společnost sručením omezeným může být založena pouze jedinou osobou, ato právnickou ifyzickou. Avšak společník – fyzická osoba může být jediným společníkem nejvýše ve třech společnostech sručením omezeným. Přičemž společnost sjediným společníkem (a to ať fyzickou neboprávnickou osobou) nemůže být jediným zakladatelem nebo jediným společníkem jiné společnosti. Jde opodstatné omezení dříve velmi volného způsobu zakládání této společnosti (§105 odst. 2 ObchZ).

Společnost sručením omezeným je společností, jejíž základní kapitál je tvořen předem stanovenými vklady společníků. Jejich výše musí být uvedena ve společenské smlouvě azapsána vobchodním rejstříku. Hodnota základního kapitálu musí činit alespoň 200000 Kč, ztoho minimální hodnota vkladu jednoho společníka je 20000Kč. Unepeněžitých vkladů musí být ve společenské smlouvě uveden předmět vkladu ačástka, kterou se započítává na vklad společníka (§109 odst. 3 ObchZ).

Před podáním návrhu na zápis s. r. o. do obchodního rejstříku musí být na každý peněžitý vklad splaceno nejméně 30% anepeněžitý vklad musí být splacen zcela (§59 ObchZ). Avšak celková hodnota splacených peněžitých vkladů spolu shodnotami splacených nepeněžitých vkladů musí činit alespoň 100000 Kč (§111 ObchZ).

Zápisem společnosti sručením omezeným do obchodního rejstříku vzniká společníkovi obchodní podíl, jehož výše se určuje podle poměru vkladu společníka kzákladnímu kapitálu společnosti, nestanoví-li společenská smlouva jinak. Ztoho plynou ispolečníkovi společnosti sručením omezeným určitá práva apovinnosti.

Společník:

● je povinen splatit vklad za podmínek avdobě určené ve společenské smlouvě, nejpozději však do pěti let od vzniku společnosti;

● po dobu trvání společnosti nemůže žádat vrácení vkladu (vyjma plnění při snížení základního kapitálu).

Společník má právo:

● podílet se na zisku určeném valnou hromadou krozdělení vpoměru svého obchodního podílu, nestanoví-li společenská smlouva něco jiného;

● na vypořádací podíl při zániku účasti ve společnosti (v době jejího trvání) jinak než převodem podílu;

● má právo účastnit se valné hromady, jejímž prostřednictvím může řídit akontrolovat činnost společnosti, ato vrozsahu uvedeném ve společenské smlouvě;

● podílet se na likvidačním zůstatku.

1.2 Úpis aúhrada vkladu zpohledu příjemce vkladu

Společnost se zakládá společenskou smlouvou (s. r. o.), zakladatelskou smlouvou (a. s.), anebo zakladatelskou listinou vpřípadě, že je kapitálová společnost založena jedním společníkem. Tyto dokumenty musí mít formu notářského zápisu, musí být podepsány všemi zakladateli apodpisy musí být notářsky ověřeny (§57 ObchZ).

Společnost vzniká dnem, ke kterému byla zapsána do obchodního rejstříku. Návrh na zapsání do obchodního rejstříku musí být podán do 90 dnů od založení společnosti (§62 ObchZ). Nezbytným předpokladem toho je, aby společníci před podáním návrhu na zápis do obchodního rejstříku splatili:

● veškeré nepeněžité vklady,

● celé emisní ážio, pokud vzniká (obchodní zákoník je nevylučuje ani uobchodních podílů ve společnosti sručením omezeným),

● uakciové společnosti alespoň 30% jmenovité hodnoty akcií,

● uspolečnosti sručením omezeným nejméně 30% zkaždého peněžitého vkladu, přitom celková výše splacených peněžitých vkladů spolu shodnotou splacených nepeněžitých vkladů musí činiti alespoň 100000 Kč,

● celou upsanou hodnotu vkladů, je-li jediný společník.

Vobdobí mezi založením avznikem společnosti je důležitá otázka správy vkladů (§60 ObchZ). Před vznikem společnosti spravuje splacené vklady zakladatel pověřený tím ve společenské nebo zakladatelské smlouvě. Správce vkladu musí vést řádnou evidenci oupsaných auhrazených vkladech. Na všechny operace spřijatým majetkem musí vystavit nebo přijmout auchovat doklady snáležitostmi účetních dokladů, ato tak, aby byly zhlediska účetnictví považovány za věcně správné, úplné aprůkazné. Vlastnické právo kvkladům, popřípadě jiná práva kvkladům, přecházejí na společnost dnem jejího vzniku. To znamená, že po vzniku společnosti, bez zbytečného odkladu, převede správce na společnost splacené peněžité vklady vedené na zvláštním účtu banky zřízeném pro tuto společnost před jejím vznikem anepeněžité vklady, vč. písemného prohlášení osplacení nepeněžitých vkladů jednotlivými společníky.

Dnem vzniku obchodní společnosti začíná povinnost vést účetnictví (§4 ZoÚ), které se odráží od zahajovací rozvahy sestavené ke dni vzniku společnosti (§19 ZoÚ) (schéma 1). Na základě této rozvahy se otevřou účetní knihy, do nichž se převedou položky zahajovací rozvahy anásleduje běžné účtování.

U společností vzniklých vobdobí 3 měsíců před koncem kalendářního (hospodářského) roku může být jejich účetní období opříslušnou dobu delší než dvanáct měsíců (§3 odst. 2 ZoÚ). Například společnost, jež je zapsána do obchodního rejstříku kdatu 15. 11. 2010 nemusí sestavovat roční účetní závěrku za r. 2010. Sestaví účetní závěrku až k31. 12. 2011, ato za období od 15. 11. 2010 až 31. 12. 2011, tj. za necelých 14 měsíců. Ve sloupci minulého období bude uveden stav počáteční rozvahy.

Ke dni vzniku zapsanému vobchodním rejstříku nová společnost vykáže vzahajovací rozvaze základní kapitál, který vytvořili svými vklady jednotliví společníci azároveň jeho majetkovou strukturu, tvořící uhrazené vklady apřípadně ivklady neuhrazené (v souladu sObchZ), které jsou vyjádřeny pohledávkou za společníky.

Schéma 1Zahajovací rozvaha společnosti (peněžité inepeněžité vklady)

Zahajovací rozvaha

Pohledávky za upsaný ZK

DNM

DHM

Zásoby

Běžný účet

700

300

600

100

300

Základní kapitál

2000

Celkem

2000

Celkem

2000

Jak je ze zahajovací rozvahy patrné, peněžité anepeněžité vklady umožnily vytvořit kapitál nově vzniklé společnosti. Pro pochopení ekonomické podstaty kapitálu nám poslouží názorný bilanční pohled na soubor věcných prostředků (majetek), které jsou pro podnikatele nástroji podnikání azdrojem majetkového přírůstku. Bilanční pohled rozlišuje majetek (hospodářské prostředky) zhlediska složení (odpovídá na otázku „co mám?“) azhlediska zdrojů jeho získání (odpovídá na otázku „odkud jsem vzal to, co mám?“).

Hospodářské prostředky zhlediska složení jsou např. budovy, stavby (nemovitý majetek), stroje, dopravní prostředky (movitý majetek), materiál, nedokončené výrobky, zboží (zásoby), pohledávky, peníze atd. Těmto hospodářským prostředkům říkáme vúčetnictví aktiva.

Zpohledu obchodního zákoníku tomuto pojmu zhruba odpovídá pojem označovaný v§6 ObchZ jako obchodní majetek. Při srovnání súčetnictvím jde obvykle oširší pojem, který zahrnuje veškerý majetek společnosti. Nemusí jít pouze omajetek zachycený vúčetnictví v aktivech, neboť účetní metody apostupy umožňují, aby se účetní jednotka vněkterých případech sama rozhodla, zda majetek vúčetnictví povede (např. drobný hmotný anehmotný majetek).

Hospodářské prostředky zhlediska zdrojů rozlišujeme na vlastní acizí. Vlastní jsou ty, které byly nabyty vkladem, anebo ty, které podnikatelský subjekt získal např. darem, dotací, zpřecenění apod. nebo které vytvořil zdosaženého zisku. Cizí zdroje jsou představovány půjčkami, úvěry bankovními či obchodními, emisí dluhopisů apod. Hospodářským prostředkům členěným zhlediska zdrojů říkáme vúčetnictví pasiva.

Obchodní zákoník ve vztahu ke zdrojům hovoří očistém obchodním majetku, který je výsledkem rozdílu obchodního majetku azávazků vzniklých podnikateli vsouvislosti spodnikáním aje vyjádřením vlastních zdrojů. Pod pojmem cizí zdroje se rozumí uprávnické osoby veškeré závazky, tzn. nejen ty, které jsou vykazovány vúčetnictví. Jde např. opotenciální závazky ze soudních sporů, které se obvykle komentují pouze vpříloze kúčetní závěrce, ale neúčtuje se onich.

Ke sjednocení terminologie mezi účetnictvím aobchodním zákoníkem mj. došlo definicí vlastního kapitálu v§6 odst. 4 ObchZ, kde se uvádí: „Vlastní kapitál tvoří vlastní zdroje financování obchodního majetku podnikatele avrozvaze se vykazuje na straně pasiv“.

Zmíněný zdrojový pohled na hospodářské prostředky můžeme nazvat rovněž hlediskem kapitálovým, vlastní zdroje jsou vlastním kapitálem acizí zdroje cizím kapitálem.

Vlastní kapitál se vyskytuje vjakékoliv právní formě. Může mít podobu základního kapitálu, emisního ážia, oceňovacího rozdílu, zisku ve schvalovacím řízení, fondů tvořených ze zisku apod. Na straně jedné představuje určitou záruku pro obchodní věřitele, na straně druhé je podkladem pro posuzování hospodářského opodstatnění poskytovaných úvěrů. Tím je vlastní kapitál hospodářsky iprávně nositelem podnikatelského rizika. Lze říci, že vlastní kapitál je částí celkového majetku podniku, který není zatížen závazky. Vlastní kapitál se nehodnotí peněžně sám osobě, představuje rozdíl mezi majetkem a závazky. Nelze oněm říci, že by tvořil samostatnou majetkovou podstatu. Jde výlučně opočetní veličinu představující podíl společníků na celkovém majetku společnosti. Jeho číselná výše je odvozená azávislá na správnosti aúplnosti vúčetnictví vykázaných aktiv azávazků, rezerv a přechodných účtů pasiv. Často se proto mluví oabstraktní povaze vlastního kapitálu.

Vrátíme-li se kpočáteční rozvaze společnosti, platí ve většině případů pravidlo, že při vzniku společnosti:

aktiva = vlastní kapitál,

vlastní kapitál = základní kapitál.

Vlastní kapitál se zvyšuje anabývá iostatních podob až vprůběhu dalšího podnikání. Může mít podobu výsledku úspěšných podnikatelských aktivit, tj. zisku nebo podobu fondů tvořených ze zisku nebo může jít ovlastní zdroje vytvořené přijatými dary, dotacemi či vlivem změn vocenění.

Ojediněle se vyskytují ipřípady, kdy společnost již při svém vzniku tvoří emisní ážio, příp. rezervní fond (§67 ObchZ), ato buď příplatky společníků nad výši vkladů, anebo zrozdílu mezi oceněním nepeněžitého vkladu ajmenovitou hodnotou akcií, resp. uznanou hodnotou vkladu.

Základní kapitál jako součást vlastního kapitálu se účtuje vúčtové skupině 41-Základní kapitál akapitálové fondy (411-Základní kapitál). Vzásadě představuje pevnou anejdůležitější složku vlastního kapitálu společnosti rovnající se sumě upsaných peněžitých anepeněžitých vkladů všech společníků, tzn. že nemusí jít zároveň očástku plně uhrazenou. Je to určená hodnota majetku, sníž má společnost započít své podnikání.

Základní kapitál musí být vyjádřen včeské měně, ikdyž se nevylučuje jeho splacení vjednotkách cizí měny.

Význam má analytické členění základního kapitálu – podle způsobů vzniku apozději podle způsobů jeho zvýšení (vklady společníků, zvlastních zdrojů), podle společníků. Ozákladním kapitálu lze účtovat až na základě jeho zápisu do obchodního rejstříku.

Majetkovou podstatu základního kapitálu představují vedle uhrazených vkladů účtovaných podle své povahy na různých aktivních účtech účtových tříd 0 až 3, také pohledávky společnosti vůči společníkům ztitulu upsaných, ale dosud neuhrazených vkladů, účetně zachycené vúčtové skupině 35-Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení aza členy družstva (353-Pohledávky za upsaný základní kapitál). To, že jim musí být vnově založené společnosti věnována velká pozornost, vyplývá izjejich vykazování vrozvaze na jejím čelním místě (vaktivech, řádek A). Utéto pohledávky se musí sledovat doba od zápisu do obchodního rejstříku, neboť obchodní zákoník izde vytvořil omezující podmínky splatnosti dosud neuhrazených peněžitých vkladů (nepeněžité vklady musí být splaceny před zápisem do obchodního rejstříku). Vzniklou pohledávku mají společníci povinnost uhradit ve lhůtě stanovené ve společenské smlouvě (stanovách), jinak dle obchodního zákoníku, ato uspolečnosti sručením omezeným nejpozději do 5 let (nejde-li ojednoho společníka) od vzniku společnosti, uakciové společnosti nejpozději do 1 roku od vzniku společnosti. Delší lhůtu nelze užádné společnosti akceptovat, nesplnění se považuje za nesplnění zákonných podmínek ze strany společníka.

I upohledávek zupsaných anesplacených vkladů hraje roli jejich analytické členění, které je vhodné vést tam, kde je to možné (menší počet společníků, akcie na jméno), podle jednotlivých společníků. Často se analytické členění pohledávek za společníky podceňuje. Jde odetailní podklad ve vztahu kprvní rozvahové položce vaktivech, která nás informuje ocelkové výši nesplacených vkladů.

1.3 Úpis aúhrada vkladu zpohledu vkladatele

Společníkům – vkladatelům vznikají vsouvislosti sjejich vstupem do jiné kapitálové obchodní společnosti závazky zupsaného základního kapitálu. Otěchto závazcích může společník účtovat až tehdy, je-li prokazatelné, že společnost, jejíž vlastní kapitál vytváří či spoluvytváří, skutečně existuje – je zapsána do obchodního rejstříku.

Účast na založení společnosti podpisem společenské nebo zakladatelské smlouvy, zakladatelské listiny či listiny upisovatelů nepředstavuje ještě zhlediska účetních předpisů okamžik uskutečnění účetního případu. Proto společník nemůže kdatu založení společnosti ovzniku závazku účtovat. Vyplývá to mj. iztoho, že existuje řada důvodů popsaných obchodním zákoníkem, které mohou mít za důsledek např. neúčinný úpis akcií ato, že společnost nakonec nevznikne. Nelze účtovat ozávazku asoučasně ovlastnictví majetkových podílů uneexistující obchodní společnosti, tj. společnosti, jež je sice zakládaná, ale není jisté, zda bude zapsána do obchodního rejstříku. Proti tomuto faktu stojí požadavek obchodního zákoníku, aby část peněžitých vkladů aveškeré nepeněžité vklady byly splaceny do vzniku, tj. do zápisu společnosti doobchodního rejstříku. Nezbývá, než se účetně vypořádat stěmito skutečnostmi, tj.:

● na jedné straně dochází uvkladatele kúbytku, tj. kpředání majetku správci vkladu (vyžaduje ObchZ), který je ovšem zprávního hlediska až do zápisu společnosti do obchodního rejstříku vlastnictvím vkladatele,

● na druhé straně podepsaná smlouva ani potvrzení správce vkladu nejsou podkladem pro zaúčtování vzniku podílu na základním kapitálu vjiné, právně dosud neexistující společnosti.

Účetní řešení výše uvedené situace spočívá vtom, že odúčtovaná aktiva, tj. vnašem případě majetek předaný správci vkladu před vznikem společnosti, se zachytí uvkladatele do doby zápisu společnosti doobchodního rejstříku jako pohledávka vůči nabyvateli vkladu prostřednictvím účtové skupiny 37-Jiné pohledávky azávazky (378-Jiné pohledávky).

Teprve vznik společnosti, doložený zápisem společnosti do obchodního rejstříku, je okamžikem získání podílu na základním kapitálu nově vzniklé společnosti. Uakciové společnosti sehrává rozhodující úlohu výměna potvrzení opřevzetí vkladu za akcie nebo zatímní listy podle toho, zda je či není upsaný vklad plně uhrazen. Vznik podílu účtujeme jako nárůst dlouhodobého finančního majetku na vrub účtů účtové skupiny 06-Dlouhodobý finanční majetek. Syntetické účty si volí účetní jednotka vzávislosti na tom, zda jde opodíly vovládaných osobách nebo opodíly vúčetních jednotkách pod podstatným vlivem nebo oostatní cenné papíry apodíly. Toto účetní třídění je analogické sterminologií obchodního zákoníku ajeho klasifikací používanou v§66a, zabývající se podnikatelskými seskupeními. Zároveň se souvztažně zúčtuje závazek ve prospěch účtové skupiny 36-Závazky ke společníkům, kúčastníkům sdružení ake členům družstva (367-Závazky zupsaných nesplacených cenných papírů avkladů). Finanční majetek azávazek se zachytí ve výši upsaných peněžitých vkladů, vpřípadě nepeněžitých vkladů vjejich účetní (zůstatkové) ceně. Následně, protože část závazků byla splněna vobdobí mezi založením avznikem společnosti, zúčtujeme snížení zachyceného závazku (účet 367) započtením (zrušením) původní pohledávky vůči příjemci vkladu (účet 378), jež odpovídá předem splaceným vkladům.

Výsledkem účtování ovkladu majetku do jiné společnosti je přeměna jednoho aktiva za jiné. Jeden druh majetku, např. peníze, dlouhodobý majetek, zásoby apod. se mění do podoby dlouhodobého finančního majetku.

Vsouvislosti se vznikem podílu uvkladatele věnujme ještě pozornost jeho účtování prostřednictvím účtů účtové skupiny 06-Dlouhodobý finanční majetek. Předpokládáme, že cenné papíry apodíly budou vdržení zakladatele déle než 1 rok, proto hovoříme oúčtové třídě 0, tj. odlouhodobém majetku. Při volbě syntetických účtů vycházíme jak ze směrné účtové osnovy, tak ze závazného uspořádání položek rozvahy, které voblasti dlouhodobého finančního majetku určují zachycení podílů vnásledujících položkách:

B.III. Dlouhodobý finanční majetek:

1. Podíly –ovládaná osoba,

2. Podíly vúčetních jednotkách pod podstatným vlivem,

3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry apodíly.

Při vymezení obsahu takto strukturovaného dlouhodobého finančního majetku se vúčetnictví vychází zúpravy stanovené obchodním zákoníkem, která vymezuje, kdy jde oovládající ařídící osobu (§66a ObchZ). Je to tehdy, když:

● je většinovým společníkem, přičemž jiná osoba nedisponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené sjinými společníky,

● disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené sjinými společníky,

● může prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem, anebo většiny osob, které jsou členy dozorčího orgánu právnické osoby, jíž je společníkem.

Není-li prokázáno, že jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším množstvím hlasovacích práv, má se za to, že osoba, která disponuje alespoň 40% hlasovacích práv na určité osobě, je ovládající osobou aže osoby jednající ve shodě, které disponují alespoň 40% hlasovacích práv na určité osobě, jsou ovládajícími osobami. Tato klasifikace se týká akciových společností. V navazujícím ustanovení (§66b ObchZ) obchodní zákoník definuje, kdy se má za to, že osoby jednají ve shodě (bez omezení procenty hlasovacích práv). Zde je řečeno, že osobami jednajícími ve shodě (není-li prokázán opak) jsou mj. ispolečnosti sručením omezeným ajejich společníci nebo pouze jejich společníci.

Společníci společnosti sručením omezeným jsou prakticky vždy vpozici ovládající ařídící osoby, neboť jsou osobami jednajícími ve shodě. Mají proto povinnost vykázat svůj podíl vpoložce „B.III.1. Podíly –ovládaná osoba“ ivpřípadě, že by velikost tohoto podílu nesplňovala ani kritéria podstatného vlivu (viz kap. 3.1).

Účetní definice vymezující podniky pod podstatným vlivem (minimálně 20% podíl) zůstává nezměněna. Tímto podílem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku, jenž není dle obchodního zákoníku rozhodující; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s20% hlasovacích práv (§22 odst. 2 ZoÚ).

Závaznému rozvahovému členění je třeba přizpůsobit účtový rozvrh každé účetní jednotky, která vlastní majetkové podíly vjiné společnosti. Ktomu účelu si účetní jednotka může otevřít následující účty:

061-Podíly –ovládaná osoba

062-Podíly vúčetních jednotkách podpodstatným vlivem

063-Ostatní cenné papíry apodíly

Podíly se vsouladu se zákonem oúčetnictví oceňují pořizovací cenou (včetně emisního ážia); jsou-li však nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti nebo družstva, jejich oceněním uvkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu. Tato účetní (zůstatková) cena se zvyšuje odaň zpřidané hodnoty, pokud zákon odani zpřidané hodnoty považuje tento vklad za zdanitelné plnění (ČÚS č. 014-Dlouhodobý finanční majetek, bod 3.2.).

Je nutno si uvědomit, že pro ocenění podílu uvkladatele je vždy rozhodující účetní cena vkládaného majetku (peníze, neodpisovaný majetek) nebo jeho zůstatková cena (odpisovaný majetek), bez ohledu na to, že hodnota získaného podílu vs. r. o. nebo va. s. může být zcela jiná – vzávislosti na znaleckém ocenění jednotlivých nepeněžitých vkladů (kapitola 1.5).

1.4 Účtování úhrady základního kapitálu peněžitým vkladem

Peněžité vklady jsou nejjednodušší formou podílení se na společnosti. Jak správa, tak ipřevoditelnost peněžitého vkladu je poměrně jednoduchá. Ikdyž úpis základního kapitálu je možný jen včeské měně, jak to výslovně obchodní zákoník v§58 uvádí, lze úhradu peněžitého vkladu provést jak včeské, tak vcizí měně.

Před vznikem společnosti spravuje splacené vklady některý ze zakladatelů pověřený ve společenské nebo zakladatelské smlouvě – správce vkladu. Ten je povinen vydat společníkovi, který splatil vklad nebo jeho část, písemné prohlášení osplacení. Vpřípadě akciové společnosti, kdy se peněžitým vkladem splácí emisní kurs akcií, musí být za tím účelem zřízen správcem vkladu zvláštní účet ubanky na firmu zakládané společnosti (§163a odst. 4 ObchZ). Upisovatelé při veřejném úpisu akcií jsou povinni splácet upsané akcie ve lhůtách stanovených vlistině upisovatelů. Vrámci úpisu (vdobě ana účet určený zakladateli) 10% jejich jmenovité hodnoty, do ustavující valné hromady zbývajících 20%. Tzn. že minimálně 30% peněžitých vkladů jsou povinni uhradit všichni akcionáři do zápisu společnosti do obchodního rejstříku. Do doby, než bude společnost zapsána doobchodního rejstříku, banka neumožní disponovat se splacenými vklady. Výjimkou je úhrada zřizovacích výdajů nebo vrácení vkladů upisovatelům při neúčinném úpisu.

U společnosti sručením omezeným vyplývá stejná povinnost splácet peněžité vklady na zvláštní účet ubanky (§109 odst. 3 ObchZ).

Peněžitý vklad je splacen vokamžiku, kdy je částka připsána bankou ve prospěch příslušného účtu. Avšak vlastnické právo kpeněžitým vkladům nebo jejich částem splaceným před vznikem společnosti přechází na společnost až dnem jejího vzniku. Správce vkladu převádí na společnost uhrazené vklady ispřípadnými plody aužitky, čímž se zejména míní bankovní úroky.

Po zápise společnosti do obchodního rejstříku společnost vsouladu se zákonem oúčetnictví sestaví zahajovací rozvahu aotevírá účetní knihy (ČÚS č. 012-Změny vlastního kapitálu, bod 3.1.1).

Příklad 1

Akciová společnost se základním kapitálem 2000000 Kč byla zapsána do obchodního rejstříku. Dle zakladatelské smlouvy je základní kapitál hrazen peněžitými vklady. Zupsané částky bylo akcionáři do ustavující valné hromady uhrazeno 600000 Kč, tj. 30% upsaného peněžitého vkladu. Emisní kurs akcií se rovná jmenovité hodnotě akcií.

● Účtování upříjemce vkladu (v tis. Kč):

a) Sestavení zahajovací rozvahy

b) Otevření účetnictví pomocí počátečního účtu rozvažného

Jak vyplývá zpříkladu, unově vzniklé akciové společnosti je zahajovací rozvaha velmi jednoduchá. Na jedné straně je vytvářen vlastní zdroj kfinancování činnosti akciové společnosti, na straně druhé jeho hmotná podoba, tj. peněžní prostředky (nejméně 30%) apohledávka za upisovateli ve výši maximálně 70% upsaného základního kapitálu.

U společnosti sručením omezeným musí být splněna podmínka splatit nejméně 30% zkaždého peněžitého vkladu, avšak nejnižší splacená částka musí být 100000 Kč.

Je-li jediný společník, musí celou upsanou hodnotu vkladů splatit do zápisu doobchodního rejstříku, tudíž vzahajovací rozvaze nemůže figurovat pohledávka za upsaný základní kapitál. Hodnota základního kapitálu se musí rovnat hodnotě peněžních prostředků společnosti.

Po vzniku společnosti nás nesmí zaskočit, že hodnota bankovního účtu vpočáteční rozvaze apočáteční stav vhlavní knize nebudou souhlasit sčástkou dle bankovního výpisu ktémuž datu (pokud máme kdispozici denní výpisy). Je to způsobeno tím, že bankovní účet je zřízen již vdobě mezi založením avznikem společnosti, za tu dobu nabíhají úroky, banka si strhává bankovní poplatky za vedení účtu asprávce vkladu či jiný pověřený zakladatel může zúčtu čerpat na úhradu zřizovacích výdajů. Všechny tyto bankovní operace se však účetně zachycují až po zápise společnosti do obchodního rejstříku jako:

● zřizovací výdaje, je-li jejich úhrada prováděna ztohoto účtu (obvykle umenších společností nesou břímě nákladů zakladatelé),

● operace po vzniku společnosti (úroky, bankovní poplatky), neboť dispoziční právo kúčtu vzniká společnosti až po zápise do obchodního rejstříku, před tím společnost právně neexistuje.

Příklad 1 – pokračování:

● Účtování uvkladatele:

1.4.1 Úhrada vcizí měně

Příklad 2

● Účtování upříjemce vkladu:

Kursy:

*

208 334 EUR à 24,00 Kč

= 5000 016 Kč

**

104 167 EUR à 24,20 Kč

= 2 520 841 Kč

***

104 167 EUR à 23,90 Kč

= 2 489 591 Kč

Celkem

416 668 EUR

10 010 448 Kč

1)–2) Peněžité úhrady nesplaceného vkladu vEUR.

3) Vytvoření emisního ážia zrozdílu vlivů změn kursů při úhradách.à

● Účtování uvkladatele:

Kursy:

*

208 334 EUR à 24,00 Kč

= 5000 016 Kč

**

104 167 EUR à 24,30 Kč

= 2 531 258 Kč

***

104 167 EUR à 23,95 Kč

Celkem

1.5 Účtování úhrady základního kapitálu nepeněžitým vkladem

+

+

+

+

+

+

+

1.5.1 Vklad dlouhodobého hmotného majetku (DHM)

1.5.2 Vklad dlouhodobého nehmotného majetku (DNM)

1.5.3 Vklad zásob

1.5.4 Vklad pohledávky

1.5.5 Vklad cenného papíru

1.6 Případy peněžitých náhrad vsouvislosti snepeněžitými vklady

1.6.1 Nepřejití práva khmotnému nebo nehmotnému majetku

1.6.2 Peněžitá náhrada nedobytné pohledávky

1.6.3 Peněžitá náhrada rozdílu mezi upsanou areálnou hodnotou nepeněžitého vkladu

1.6.4 Peněžitá náhrada rozdílu mezi hodnotou nepeněžitého vkladu ajmenovitou hodnotou akcií

1.7 Nesplacení vkladů

1.8 Zřizovací výdaje

1.9 Neúčinné upsání akcií