Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy
Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována ani šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele. Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.

Edice Účetnictví a daně

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc., Ing. Michal Šindelář

Účetnictví, daně a audit v obchodních korporacích

Recenzenti:
doc. Ing. Hana Březinová, CSc.
doc. Ing. Marie Paseková, Ph.D.

Vydala GRADA Publishing, a.s.
U Průhonu 22, Praha 7 jako svou 6136. publikaci

Realizace obálky Jan Dvořák
Sazba Jan Šístek
Formát ePub Jan Šístek
Odborná redaktorka: Ing. Michaela Průšová
Počet stran 208
První vydání, Praha 2016
Vytiskly Tiskárny Havlíčkův Brod, a.s.

–––––––––––––––––––––––––

© GRADA Publishing, a.s., 2016

ISBN 978-80-271-9073-7 (ePub)
ISBN 978-80-271-9072-0 (pdf)
ISBN 978-80-247-5806-0 (print)

Publikace vznikla jako jeden z výstupů grantového projektu VŠE F1/33/2015 „Empirická racionalizace zásadních změn v evropské auditorské legislativě z pohledu auditorské profese v ČR (se zaměřením na vzdělávání v oblasti auditu, kvalitu auditu a problematiku oligopolu na auditorském trhu)“.

GRADA Publishing: tel.: 234 264 401, fax: 234 264 400, www.grada.cz

Slovo úvodem

Účetnictví, daně, audit a v neposlední řadě i obchodní právo, to jsou disciplíny na jedné straně s naprosto rozdílnými pravidly, na druhé straně vzájemně propojené. O toto propojení se autoři pokusili v této publikaci.

Vstupní kapitola uvádí legislativní úpravu obchodních korporací, účetnictví, daní a auditingu. Protože se o daních účtuje, snaží se navazující kapitola ukázat základy tohoto účtování. Součástí této kapitoly je i demonstrace toho, jak se z účetního výsledku hospodaření zjišťuje základ daně ze zisku. Vazbu na daň z příjmů v jednotlivých oblastech účetnictví zobrazuje následující kapitola. Završením účetních prací na konci účetního období je účetní závěrka, která poskytuje důležité informace pro rozhodování uživatelů. Závěrečná kapitola je věnována ověřování této účetní závěrky, pravidlům, kterými se auditoři řídí, a vyjádření jejich názoru na účetní závěrku ve formě výroku.

Cílem autorů nebylo podat vyčerpávající přehled všech čtyř disciplín. Každá z nich by vydala na samostatnou publikaci. Avšak každý, kdo se zabývá některou z nich, potřebuje alespoň minimální informace o těch ostatních, aby pochopil vzájemné souvislosti. Kdo potřebuje přesnou informaci o některé z oblastí, musí ji hledat v právních předpisech. Na ně se také autoři odkazují tam, kde to považují za nutné, neboť nemělo smysl zákony zcela opisovat.

Období, ve kterém publikace vznikala, bylo nesmírně obtížné vzhledem k legislativním změnám. Na průběžnou novelizaci daňových zákonů jsme si již zvykli, avšak legislativní smršť se nyní dotýká jak daní, tak účetnictví. Zejména přelom roku 2015/2016 je v oblasti účetní závěrky zlomový. Zákon o účetnictví a prováděcí vyhláška pro podnikatele významně změnily obsah a strukturu účetních výkazů, zejména výkazu zisku a ztráty pro účetní závěrky sestavené za rok 2016. Vzhledem k tomu, že závěrky sestavené za rok 2015 budou ještě ve starém formátu, budou se uživatelé účetních závěrek setkávat se starou i novou verzí. Autoři se na tuto skutečnost snaží upozornit. Nicméně publikace se snažila pohybovat v obecné poloze tak, aby změny předpisů ovlivnily její obsah minimálně. Přesto nejde vyloučit, že se tak v některých případech stane.

Přílohou publikace je účtový rozvrh obsahující používané účty. Tento účtový rozvrh vychází ze směrné účtové osnovy závazné pouze do úrovně účtových skupin, která je přílohou č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Druhou přílohou publikace je seznam Mezinárodních auditorských standardů ISA.

Publikace je určená širokému okruhu uživatelů, kterými mohou být podnikoví manažeři, účetní odborníci, daňoví poradci, auditoři, ale i právníci, kteří se ve své praxi musí vypořádat s účetními a daňovými konsekvencemi. Užitečným zdrojem informací bude publikace také pro studenty ekonomických fakult na úrovni bakalářského i magisterského stupně studia.

Autoři

Poděkování patří kolegovi doc. Vladimíru Králíčkovi, CSc. za cenné připomínky, rady, jakož i morální a psychickou podporu poskytovanou autorům při psaní této publikace. Stejně tak patří poděkování oběma oponentkám za věcné připomínky v rámci oponentury.

I. Stručná rekapitulace legislativy

1. Právní legislativa obchodních korporací

V roce 2014 došlo v českém právním systému k významné změně v oblasti občanského a obchodního práva. Pravidla týkající se obchodních korporací upravují v současné době dva zákony:

• zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále též „OZ“);

• zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích (dále též „ZOK“).

Občanský zákoník nahradil občanský zákoník z roku 1964 (zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů) a také některá obecná ustanovení týkající se obchodních korporací z obchodního zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Proto každý, kdo se zajímá o hospodaření obchodních korporací, musí pracovat s oběma zákony. Vztah mezi občanským zákoníkem a zákonem o obchodních korporacích lze primárně charakterizovat jako vztah obecného předpisu (lex generalis) a předpisu speciálního (lex specialis). Občanský zákoník obsahuje podrobnou úpravu právnických osob, přičemž korporace, jejichž součástí jsou obchodní korporace, považuje za právnickou osobu. Není-li uvedena v zákoně o obchodních korporacích (lex specialis) úprava určité oblasti, použije se obecná úprava právnických osob uvedená v občanském zákoníku (lex generalis). Případně právní úprava uvedená v zákoně o obchodních korporacích může doplňovat a zpřesňovat obecné požadavky stanovené občanským zákoníkem.

1.1 Obchodní korporace v novém občanském zákoníku

Na obchodní korporace dopadá obecná úprava právnických osob a nového pojmu korporace, pod který obchodní korporace spadají.

Korporace (OZ § 210–213) vytváří jako právnickou osobu společenství osob. Korporace může mít jediného člena, připouští-li to zákon. V takovém případě jediný člen korporace v ní nemůže z vlastní vůle ukončit členství, ledaže v důsledku toho na jeho místo vstoupí nová osoba. Klesne-li počet členů korporace pod počet stanovený zákonem, soud ji bez návrhu zruší a rozhodne o její likvidaci, nejprve jí však poskytne přiměřenou lhůtu ke zjednání nápravy. Přijetím členství v korporaci se člen vůči ní zavazuje chovat se čestně a zachovávat její vnitřní řád. Korporace nesmí svého člena bezdůvodně zvýhodňovat ani znevýhodňovat a musí šetřit jeho členská práva i oprávněné zájmy. Zneužije-li člen soukromé korporace hlasovací právo k újmě celku, rozhodne soud na návrh toho, kdo prokáže právní zájem, že k hlasu tohoto člena nelze pro určitý případ přihlížet. Poškodí-li korporaci její člen nebo člen jejího orgánu způsobem, který zakládá jeho povinnost k náhradě, a domáhá-li se náhrady jiný člen korporace, může soud škůdci uložit povinnost škodu způsobenou korporaci nahradit.

Ustavení a vznik obchodní korporace (OZ § 122–131) upravuje zákon obecně pro všechny právnické osoby. Tu lze ustavit zakladatelským právním jednáním, zákonem, rozhodnutím orgánů veřejné moci, případně jiným způsobem v souladu s příslušným právním předpisem. Vyžaduje se pro to písemná forma. Obchodní korporace jako právnická osoba vzniká dnem zápisu do veřejného (obchodního) rejstříku.

Obchodní firma a sídlo obchodní korporace (OZ § 132–135, § 423–428) je jméno a adresa, zapsané v obchodním rejstříku. Obchodní firma nesmí být zaměnitelná s jinou obchodní firmou, ani nesmí působit klamavě. Obchodní firma může obsahovat jméno člověka, ke kterému má obchodní korporace zvláštní vztah; předpokladem je jeho souhlas. Povinnou součástí obchodní firmy je dodatek označující právní formu.

Orgány obchodní korporace (OZ § 151–160) tvoří jeden nebo více členů. Fyzická osoba, která je členem orgánu právnické osoby a která je do funkce volena, jmenována či jinak povolána, musí být plně svéprávná. Je-li členem voleného orgánu jiná právnická osoba, zmocní fyzickou osobu, aby ji v orgánu zastupovala, jinak právnickou osobu zastupuje člen jejího statutárního orgánu. Pro takto zvoleného zástupce právnické osoby platí také povinnosti být plně svéprávný. Kdo přijme funkci člena voleného orgánu, zavazuje se, že ji bude vykonávat s nezbytnou loajalitou i s potřebnými znalostmi a pečlivostí, tedy s péčí řádného hospodáře1.

Jednání za obchodní korporaci (OZ § 164–167) náleží statutárnímu orgánu (např. jednateli, představenstvu) ve všech záležitostech. Náleží-li působnost statutárního orgánu více osobám, tvoří kolektivní statutární orgán. Není-li určeno, jak jeho členové právnickou osobu zastupují, činí tak každý člen samostatně. Vyžaduje-li se, aby členové statutárního orgánu jednali společně, může člen právnickou osobu zastoupit jako zmocněnec samostatně, jen byl-li zmocněn k určitému právnímu jednání. Má-li právnická osoba s kolektivním statutárním orgánem zaměstnance, pověří jednoho člena statutárního orgánu právním jednáním vůči zaměstnancům; jinak tuto působnost vykonává předseda statutárního orgánu.

Zrušení a zánik obchodní korporace (OZ § 168–173) může proběhnout různými způsoby. Může se jednat o dobrovolné zrušení obchodní korporace (rozhodnutím společníků či příslušného orgánu), uplynutím doby, na kterou byla založena, dosažením účelu pro který byla zřízena, nebo nedobrovolné zrušení obchodní korporace (rozhodnutím soudu, pokud např. vyvíjí nezákonnou činnost, nesplňuje předpoklady vyžadované pro vznik právnické osoby zákonem, nemá déle než dva roky statutární orgán schopný usnášet se, nebo tak stanoví zákon). Po zrušení právnické osoby se vyžaduje její likvidace, ledaže celé její jmění nabývá právní nástupce, nebo stanoví-li zákon jinak.

1.2 Zákon o obchodních korporacích

Obchodními korporacemi jsou obchodní společnosti a družstva. Teorie obchodních společností předpokládá existenci dvou jejich základních skupin – obchodní společnosti osobní a obchodní společnosti kapitálové. Trochu stranou stojí družstva, která se v mnohém blíží společnostem kapitálovým. Všechny tyto korporace jsou zapsané v obchodním rejstříku. Osobní společnosti musí být ze zákona založeny a provozovány jen za účelem podnikání (případně za účelem správy vlastního majetku), zatímco kapitálové společnosti mohou být založeny i za jiným účelem, než je podnikání. Právní jednání týkající se založení, vzniku, změny, zrušení nebo zániku obchodní korporace vyžadují písemnou formu s úředně ověřenými podpisy, jinak jsou neplatná.

Od osobních společností je třeba odlišit tichou společnost, kterou upravuje pouze občanský zákoník mezi smlouvami (OZ § 2747–2755). Stejně tak je třeba odlišit společnost2, tedy společnost civilního práva zakládanou za hospodářským či ekonomickým účelem. Ta je rovněž upravena pouze v občanském zákoníku (OZ § 2716–2746). Za obchodní korporace jsou považovány i tzv. nadnárodní formy společností – evropská společnost a evropské hospodářské zájmové sdružení. Tyto společnosti se řídí ustanoveními ZOK pouze v rozsahu, v jakém to připouštějí předpisy Evropské unie.

Osobními obchodními společnostmi jsou veřejná obchodní společnost a komanditní společnost. Tyto obchodní společnosti jsou osobními proto, že se předpokládá osobní zapojení společníků do řízení a činnosti společnosti a současně jejich osobní ručení za dluhy (s výjimkou komanditistů), které společnost nebude schopna řádně a včas splatit.

Kapitálovými obchodními společnostmi jsou společnost s ručením omezeným a akciová společnost. U těch se předpokládá vyšší míra profesionalizace její správy a menší nebo žádná osobní míra ručení společníků za její dluhy. Také se nepředpokládá osobní účast společníka na činnosti společnosti, byť u společnosti s ručením omezeným je to obvyklé.

Jestliže je jedna nebo více osob podrobeno jednotnému řízení (tzv. „řízená osoba“) jinou osobou nebo osobami (tzv. „řídící osoba“), tvoří s řídící osobou koncern (§ 79–83 ZOK). Jednotným řízením sleduje řídící osoba dlouhodobé prosazování koncernových zájmů v rámci jednotné politiky koncernu. Existenci koncernu jeho členové bez zbytečného odkladu uveřejní na svých internetových stránkách. Orgán řídící osoby může v zájmu koordinace a koncepčního řízení udělovat orgánům řízené osoby pokyny týkající se obchodního vedení. Avšak ani v tomto případě nejsou členové orgánu řízené osoby nebo její prokurista zbaveni povinnosti jednat s péčí řádného hospodáře.

Schéma 1 Členění obchodních korporací

1.2.1 Založení obchodní korporace

Obchodní korporace se zakládá společenskou smlouvou. Společenská smlouva, kterou se zakládá kapitálová společnost, vyžaduje formu veřejné listiny. Společenská smlouva, kterou se zakládá družstvo, se uzavírá přijetím ustavující členskou schůzí. Připouští-li právní předpis, aby společnost založil jediný zakladatel, zakládá se zakladatelskou listinou pořízenou ve formě veřejné listiny.

Návrh na zápis společnosti do obchodního rejstříku musí být podán do 6 měsíců ode dne jejího založení, jinak nastávají tytéž účinky jako při odstoupení od smlouvy. U družstva po marném uplynutí uvedené lhůty platí, že všichni uchazeči o členství vzali svou přihlášku zpět. Kapitálovou společnost může založit jediný zakladatel. V tom případě působnost nejvyššího orgánu vykonává její společník.

Po vzniku obchodní korporace ji soud také prohlásí za neplatnou, jestliže:

a) společenská smlouva nebyla pořízena v předepsané formě;

b) nebyla dodržena ustanovení o výši nejnižšího splacení základního kapitálu;

c) zjistí nezpůsobilost k právním jednáním všech zakládajících společníků.

Vyžaduje-li zákon vklad při založení obchodní korporace, lze vkladovou povinnost splnit splacením v penězích (peněžitý vklad) nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci (nepeněžitý vklad). Vkladem je tedy peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu. Nepeněžitý vklad se vnese do společnosti před jejím vznikem a jeho ocenění se uvede ve společenské smlouvě. Nepeněžitým vkladem nesmí být práce nebo služby. Lhůtu pro splnění vkladové povinnosti určuje zákon a společenská smlouva. U akciové společnosti se vklad označuje jako jmenovitá nebo účetní hodnota akcie. Emisním kurzem se rozumí vklad a případné emisní (u akciové společnosti) nebo vkladové (u společnosti s ručením omezeným) ážio. Po dobu trvání obchodní korporace ani po jejím zrušení nemá společník právo na vrácení předmětu vkladu a dále nelze sjednat ani vyplácet úroky z emisního kurzu.

Před vznikem obchodní korporace přijímá a spravuje splacené nebo vnesené předměty vkladů nebo jejich části společenskou smlouvou pověřený správce vkladů. Správcem vkladů může být i zakladatel nebo některý ze zakladatelů. Zákon rovněž stanoví, jakým způsobem dochází ke splacení nepeněžitých a peněžitých vkladů. Možnosti jsou následující:

• je-li nepeněžitým vkladem nemovitá věc – předmět vkladu je vnesen tak, že vkladatel předá správci vkladů nemovitou věc a písemné prohlášení s úředně ověřeným podpisem o vnesení nemovité věci;

• je-li nepeněžitým vkladem movitá věc – předmět vkladu je vnesen předáním věci správci vkladů, pokud společenská smlouva neurčí jinak. Není-li z povahy věci možné faktické předání movité věci, je předána odevzdáním datových nebo jiných nosičů, které zachycují předávanou věc, a dokumentace, která zachycuje povahu, obsah a jiné skutečnosti důležité pro možnost využití nepeněžitého vkladu;

• je-li nepeněžitým vkladem závod nebo jeho část – předmět vkladu je vnesen účinností smlouvy o vkladu;

• je-li nepeněžitým vkladem pohledávka – předmět vkladu je vnesen účinností smlouvy o vkladu pohledávky. Vkladatel ručí za její dobytnost do výše jejího ocenění. Pohledávka společníka za kapitálovou společností nemůže být předmětem jeho vkladu do této společnosti, ale smluvně může být započtena proti pohledávce společnosti na splacení emisního kurzu. Smlouva o započtení vyžaduje písemnou formu a její návrh schvaluje valná hromada;

• v ostatních případech je nepeněžitý vklad vnesen účinností smlouvy o vkladu mezi vkladatelem a správcem vkladu;

• peněžitý vklad do kapitálových společností se splácí na zvláštní účet u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva, který zřídí správce vkladů. Banka s těmito prostředky neumožní nakládat dříve, než kapitálová společnost vznikne, ledaže se jedná o úhradu zřizovacích výdajů nebo vrácení emisních kurzů zakladatelům.

Správce vkladu vydá tomu, kdo je oprávněn podat návrh na zápis obchodní korporace do obchodního rejstříku, písemné prohlášení o splacení vkladové povinnosti nebo její části jednotlivými vkladateli. Prohlášení se přikládá k návrhu na zápis do obchodního rejstříku. Vlastnické právo k předmětu vkladu vnesenému před vznikem nabývá obchodní korporace okamžikem svého vzniku. Po vzniku obchodní korporace jí správce vkladů předá předměty vkladů i s plody a užitky, pokud ohledně plodů a užitků společenská smlouva neurčí jinak. Souhrn všech vkladů představuje základní kapitál obchodní korporace.

Nepřejde-li na obchodní korporaci vlastnické právo k nepeněžitému vkladu, uhradí vkladatel jeho cenu v penězích podle ocenění uvedeného ve společenské smlouvě a obchodní korporace převzatý předmět vkladu vrátí. Pokud cena nepeněžitého vkladu nedosáhne v den, kdy k němu obchodní korporace nabyla vlastnické právo, výše emisního kurzu uvedeného ve společenské smlouvě, vkladatel doplatí rozdíl v penězích. Naopak nevznikne-li obchodní korporace, správce vkladů předměty vkladů nebo jejich části i s plody a užity bez zbytečného odkladu vrátí vkladatelům.

1.2.2 Podíl, podíl na zisku

Účast společníka v obchodní korporaci představuje podíl a z něj plynoucí práva a povinnosti. Každý společník může mít pouze jeden podíl v téže obchodní korporaci; to neplatí pro účast v kapitálové společnosti a pro podíl komanditisty. Podíl společníka v obchodní korporaci nesmí být představován cenným papírem nebo zaknihovaným cenným papírem, ledaže se jedná o kapitálovou společnost. Zastavit podíl společníka v obchodní korporaci lze jen za podmínek, za nichž ho lze převést. Obchodní korporace může nabýt vlastní podíl, jen pokud tak stanoví zákon o obchodních korporacích.

Smrtí nebo zánikem společníka přechází jeho podíl v obchodní korporaci na dědice nebo právního zástupce, pokud to společenská smlouva nezakáže nebo neomezí, což nelze zakázat v akciové společnosti a v bytovém družstvu. Podíl společníka veřejné obchodní společnosti a podíl komplementáře v komanditní společnosti nelze rozdělit. Podíl komanditisty v komanditní společnosti a podíl společníka společnosti s ručením omezeným lze rozdělit pouze s jeho přechodem nebo převodem (pokud společenská smlouva neurčí jinak). K rozdělení podílu je nutný souhlas nejvyššího orgánu obchodní korporace.

Na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky může nejvyšší orgán obchodní korporace schválit podíl na zisku. Ten lze rozdělit pouze mezi společníky, pokud společenská smlouva neurčí jinak. Podíl na zisku v kapitálových společnostech je splatný do 3 měsíců ode dne, kdy bylo přijato rozhodnutí nejvyššího orgánu o jeho rozdělení (pokud společenská smlouva neurčí jinak). Podíl na zisku v osobních společnostech je splatný do 6 měsíců od konce účetního období (pokud společenská smlouva neurčí jinak). Podíl na zisku se nevrací, ledaže osoba, které byl podíl na zisku vyplacen, věděla nebo měla vědět, že při vyplacení byly porušeny podmínky stanovené ZOK. To však neplatí pro zálohy vyplacené na podíl na zisku, které je možné vyplácet a které jsou za určitých okolností vratné. Pokud by se totiž ukázalo, že k výplatě zálohy na podíl na zisku došlo v rozporu se zákonem, společenskou smlouvou nebo stanovami obchodní korporace, budou společníci povinni vyplacené zálohy vrátit, a to ihned poté, kdy k tomu budou ze strany obchodní korporace vyzváni. Neplatí zde ani ustanovení, že zálohy přijali v dobré víře.

Obchodní korporace nesmí vyplatit zisk nebo prostředky z jiných vlastních zdrojů, ani na ně vyplácet zálohy, pokud by si tím přivodily úpadek podle jiného právního předpisu. Zálohu na podíl na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že obchodní korporace má dostatek prostředků na rozdělení zisku. Výše zálohy nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, nerozděleného zisku z minulých let a ostatních fondů ze zisku snížený o neuhrazenou ztrátu z minulých let a povinný příděl do rezervního fondu dle společenské smlouvy (povinnou tvorbu rezervního fondu zákon o korporacích nepožaduje). K výplatě záloh na podíl na zisku nelze použít rezervních fondů, které jsou vytvořeny k jiným účelům, ani vlastních zdrojů, jež jsou účelově vázány a jejichž účel není obchodní korporace oprávněna měnit.

1.2.3 Orgány obchodní korporace

Nejvyšším orgánem v osobní společnosti jsou všichni její společníci, v kapitálové společnosti valná hromada, v družstvu členská schůze. Právní jednání, k němuž nedal souhlas nejvyšší orgán obchodní korporace v případech vyžadovaných zákonem, je neplatné. Kontrolním orgánem obchodní korporace je dozorčí rada, kontrolní komise nebo jiný obdobný orgán. Kolektivní orgán si volí předsedu, jehož hlas je v případě rovnosti hlasů rozhodující (pokud společenská smlouva neurčí jinak), neplatí to ale pro osobní společnosti. Kontrolní nebo nejvyšší orgán může na vymezenou dobu pozastavit členu orgánu, který je ve střetu zájmu se zájmem obchodní korporace, výkon jeho funkce.

Statutárním orgánem osobní společnosti je každý její společník. Statutárním orgánem společnosti s ručením omezeným je každý jednatel, ledaže společenská smlouva určí, že více jednatelů tvoří kolektivní orgán. Statutárním orgánem u akciové společnosti s dualistickým systémem a u družstva je představenstvo, statutárním orgánem u akciové společnosti s monistickým systémem je statutární ředitel.

Rozhodnutí orgánu obchodní korporace působí vůči obchodní korporaci okamžikem přijetí. Rozhodnutí jediného společníka v působnosti orgánu obchodní korporace je vůči ní účinné, jakmile jí dojde. Vůči třetím osobám působí rozhodnutí orgánu obchodní korporace od okamžiku, kdy se o něm dozvěděly nebo dozvědět mohly.

Členem orgánu obchodní korporace nemůže být ten, kdo není bezúhonný ve smyslu zákona o živnostenském podnikání, ani ten, u koho nastala skutečnost, která je překážkou provozování živnosti. Na zástupce právnické osoby, která je členem orgánu obchodní korporace, se použijí ustanovení ZOK o střetu zájmů, nepřípustnosti konkurenčního jednání a ustanovení právního předpisu jednat s péčí řádného hospodáře. Soud může rozhodnout o vyloučení člena statutárního orgánu obchodní korporace z výkonu funkce, vyjde-li najevo, že člen statutárního orgánu v posledních 3 letech opakovaně a závažně porušoval péči řádného hospodáře, případně jinou péči spojenou podle jiného právního předpisu s výkonem jeho funkce.

Velmi přísná ustanovení OZ se vztahují na členy orgánů v případě, že se obchodní korporace ocitne v úpadku. Pokud soud rozhodne, že je obchodní korporace v úpadku, vydají členové jejích orgánů, vyzve-li je k tomu insolvenční správce, prospěch získaný ze smlouvy o výkonu funkce, jakož i případný jiný prospěch, který od obchodní korporace obdrželi, a to za období 2 let zpět před právní mocí rozhodnutí o úpadku, pokud věděli nebo měli a mohli vědět, že obchodní korporaci hrozí úpadek a v rozporu s péčí řádného hospodáře neučinili za účelem jeho odvrácení vše potřebné. Není-li vydání prospěchu možné, nahradí ho povinná osoba obchodní korporaci v penězích. Při posouzení, zda člen orgánu jednal s péčí řádného hospodáře, se vždy přihlédne k péči, kterou by v obdobné situaci vynaložila jiná rozumně pečlivá osoba, byla-li by v postavení člena obdobného orgánu obchodní korporace.

Je-li statutárním orgánem obchodní korporace právnická osoba, použijí se ustanovení o vyloučení z výkonu funkce člena orgánu obchodní korporace i na fyzickou osobu, která byla touto právnickou osobou určena k tomu, aby funkci statutárního orgánu za ni vykonávala.

1.2.4 Zrušení a zánik obchodní korporace

Soud na návrh toho, kdo má na tom právní zájem, nebo na návrh státního zastupitelství, zruší obchodní korporací a nařídí její likvidace také jestliže:

a) pozbyla všechna podnikatelská oprávnění; to neplatí, byla-li založena i za účelem správy vlastního majetku nebo za jiným účelem než je podnikání;

b) není schopna po dobu delší než 1 rok vykonávat svou činnost a plnit tak svůj účel;

c) nemůže vykonávat svou činnost pro nepřekonatelné rozpory mezi společníky;

d) provozuje činnost, kterou podle jiného právního předpisu mohou vykonávat jen fyzické osoby, bez pomoci těchto osob.

Při zrušení obchodní korporace s likvidací má každý společník právo na podíl na likvidačním zůstatku. Nestanoví-li společenská smlouva nebo dohoda společníků jinak, vyplácí se tento podíl v penězích. Likvidační zůstatek se rozdělí mezi společníky nejprve do výše, v jaké splnili svou vkladovou povinnost. Nestačí-li likvidační zůstatek na toto rozdělení, podílejí se společníci na likvidačním zůstatku v poměru k výši svých splacených či vnesených vkladů. Neměl-li žádný ze společníků vkladovou povinnost, rozdělí se likvidační zůstatek mezi společníky rovným dílem.

Konečnou zprávu o průběhu likvidace, návrh na použití likvidačního zůstatku a účetní závěrku předloží likvidátor také nejvyššímu orgánu obchodní korporace. Likvidátor vyplatí podíl na likvidačním zůstatku bez zbytečného odkladu po schválení návrhu na použití likvidačního zůstatku. Není-li návrh na použití likvidačního zůstatku schválen, rozhodne o jeho rozdělení soud na návrh likvidátora nebo společníka.

Při zrušení obchodní korporace s likvidací ručí společníci za její dluhy po jejím zániku do výše svého podílu na likvidačním zůstatku, nejméně však v rozsahu, v němž ručili za jejího trvání. Jestliže společníci za trvání společnosti za dluhy společnosti neručili, vypořádají se mezi sebou podle poměru svých podílů ke dni zániku společnosti.

Obchodní korporace zaniká výmazem z obchodního rejstříku. Likvidátor zajistí uchování všech dokumentů souvisejících s likvidací obchodní korporace po dobu 10 let od jejího zániku. V případě zániku bez likvidace zajistí uchování těchto dokladů její právní nástupce.

2. Účetní legislativa obchodních korporací

Účetnictví můžeme charakterizovat jako uspořádaně vedené záznamy ohospodářských jevech, knimž došlo ve sledovaném subjektu (účetní jednotce) akteré jsou zároveň informací ojeho majetku, zdrojích jeho financování, výsledku hospodaření afinanční situaci. Tvoří relativně uzavřenou soustavu spřesně vymezenými metodickými prvky aje zaměřeno na hodnotovou stránku ekonomických jevů. Povinnost vést průkazné účetnictví ukládá každé účetní jednotce zákon č. 563/1991 Sb., oúčetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoÚ“, nebo „zákon oúčetnictví“).

Od účetnictví se vtržní ekonomice požaduje, aby svým uživatelům poskytovalo informace, které je zajímají, ato nejen za období uplynulé, ale ipro období budoucí. Některé informační potřeby jsou společné všem uživatelům. Například zájem vlastníků zjišťovat úroveň hospodaření účetních jednotek ajejich schopnost dosahovat přiměřené výnosnosti vloženého kapitálu je zpravidla zájmem iostatních uživatelů, kteří dále mohou mít na účetní informace (zveřejňované formou účetní závěrky) další požadavky. Kuživatelům vedle současných ipotencionálních investorů patří také banky aostatní věřitelé, burzy aburzovní makléři, obchodní partneři azákazníci, zaměstnanci, konkurenční podniky, stát ajeho orgány, včetně orgánů daňových anakonec iširoká veřejnost.

2.1 Požadavky na regulaci účetnictví

Míra regulace se vrůzných zemích uskutečňuje různými formami arůznými orgány. Ve všech případech se však tato regulace týká pouze finančního účetnictví, nikoliv účetnictví pro vnitřní řízení účetních jednotek (různě nazývané jako vnitropodnikové, nákladové či manažerské účetnictví).

Zmezinárodního hlediska, ve vazbě na míru regulace, lze velmi zhruba rozdělit systémy účetnictví na dvě velké skupiny: oblast angloamerickou aoblast kontinentální Evropy. Rozdíly mezi oběma přístupy kúčetním systémům souvisejí se zvláštnostmi obou právních systémů, kdy se obdobně rozlišuje oblast práva angloamerického (je založené na zvykovém právu) aoblast práva kontinentální Evropy (založeném na kodifikovaném právu). Obecně lze říci, že centrální regulace je silnější vevropské oblasti, zatímco angloamerická oblast je více založená na samoregulaci při dodržování určitých vyhlášených obecných zásad.

Co se týče obsahu této regulace, je třeba rozlišovat dvě samostatné oblasti, kterými jsou:

• regulace účetních postupů, upravuje způsob zobrazení ekonomických jevů probíhajících vúčetní jednotce;

• regulace účetní závěrky, upravuje obsah účetní závěrky, formu účetních výkazů apředevším náplň jednotlivých položek účetních výkazů apoznámek ktěmto výkazům (přílohy).

Zhlediska způsobu regulace existuje prakticky několik skupin pravidel, které se více či méně dotýkají obou výše zmíněných oblastí avzájemně se prolínají. Jsou to:

• obecně uznávané účetní zásady;

• mezinárodně uznávané účetní standardy;

• směrnice Evropského společenství;

• regulace účetnictví aúčetního výkaznictví na národní úrovni.

Obecně uznávané účetní zásady jsou souborem pravidel, která by účetní jednotky měly dodržovat při vedení účetnictví asestavování účetní závěrky. Nemají závazný charakter, avšak jejich respektování je nepsaným předpokladem mezinárodního uznávání účetního výkaznictví. Vpřevážné míře se promítají vostatních mezinárodních inárodních normách. Kjejich důležitosti přispívá také skutečnost, že jsou mimo jiné obsaženy vKoncepčním rámci mezinárodních účetních standardů (IFRS)3. Jedná se zejména otyto vybrané zásady:

• zásada účetní (hospodářské) jednotky předpokládá vedení účetnictví vurčitém organizačně vymezeném ekonomickém celku;

• zásada trvání účetní jednotky vychází zpožadavku fungování účetní jednotky vdohledné budoucnosti atomu je třeba přizpůsobit izpůsob vedení účetnictví;

• zásada periodicity zjišťování výsledku hospodaření stanoví povinnost zjišťovat výsledek hospodaření vpravidelných intervalech– za účetní období;

• zásada oceňování vhistorických cenách předpokládá ocenění majetku azávazků vcenách, za které byly pořízeny, bez možnosti jejich budoucího přeceňování na zvýšení hodnoty. Tato zásada ovšem vsoučasném pojetí mezinárodních účetních standardů vurčitých případech ustupuje do pozadí aje nahrazována reálnou hodnotou;

• zásada konzistence (stálosti metod) zajišťuje kontinuitu asrovnatelnost mezi obdobími, proto silně omezuje změnu jednou zvolené metody např. oceňování, odpisování apod.;

• zásada akruálního konceptu vychází zpožadavku, aby se transakce zaznamenala avykázala vobdobí, kdy nastala, bez ohledu na to, zda se již uskutečnil sní spojený příjem či výdej peněz;

• zásada opatrnosti přikazuje brát na zřetel případná rizika, nejistoty aočekávané ztráty apromítat je do účetnictví již vokamžiku, když jsou známy, tedy ještě dřív, než knim skutečně dojde;

• zásada objektivity (pravdivosti) účetních informací je považována za nejvyšší, všem ostatním zásadám nadřazenou zásadu. Je založena na principu věrného apoctivého zobrazení skutečnosti vúčetnictví– „true and fair view“.

Mezinárodně uznávané účetní normy (standardy) představují podrobná pravidla regulující obsah účetních informací vúčetních závěrkách atedy ztoho inepřímo odvozené účetní postupy. Mezinárodně uznávané jsou především zpozice mezinárodních burz, zčehož vyplývá, že se jedná především opravidla pro kapitálové společnosti registrované na mezinárodních kapitálových trzích, avšak nezřídka požadované iod dalších uživatelů účetních závěrek. Pokud je totiž účetní závěrka sestavená podle těchto pravidel, je to určitou zárukou správnosti aspolehlivosti vykazovaných informací. Vsoučasné době jsou mezinárodně uznávané dva soubory účetních standardů– vkontinentální Evropě to jsou Mezinárodní účetní standardy, resp. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS), vanglosaské oblasti pak americké účetní standardy (US GAAP).

Schéma 2 Mezinárodně uznávané účetní normy

Mezinárodní účetní standardy (IAS– International Accounting Standards), nadále nazývané anově již vydávané pod názvem Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS– International Financial Reporting Standards) jsou pravidla pro jednotlivé oblasti účetnictví aúčetního výkaznictví, která mají za cíl zajistit mezinárodní srovnatelnost informací zúčetních závěrek. Jsou vydávány zpodnětu Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASB) se sídlem vLondýně, který vznikl jako soukromá dobrovolná instituce vroce 1973. Za dobu své působnosti vydal výbor více než čtyři desítky standardů ajejich interpretací, jednotlivé standardy jsou průběžně novelizovány ajejich počet doplňován podle toho, jak vývoj ekonomik amezinárodní harmonizace klade nové požadavky na účetní informace.

Souboru standardů předchází koncepční rámec, který je jejich ideovou základnou anavozuje řešení jednotlivých problémových okruhů. Jeho hlavním cílem je pojmové sjednocení výrazů používaných uvydávaných standardů, vytvoření rámce pro oceňování aformulování zásad, na nichž je založen informační obsah akvalitativní charakteristiky účetních závěrek.

Americké účetní standardy (US GAAP– United States Generally Accepted Accounting Principles) představují rozsáhlý soubor požadavků týkající se účetních závěrek právě proto, že je pro tuto zemi charakteristické uplatňování zvykového práva. Již vroce 1934 byla pověřena nejvyšší burzovní instituce USA (SEC– Security and Exchange Commission), aby stanovila účetní zásady aformu sestavování účetních závěrek pro ty společnosti, jejichž akcie jsou kótovány na burze. SEC delegovala tuto pravomoc na privátní, ale všeobecně uznávanou profesní organizaci vytvořenou pro tento účel– Výbor pro vydávání účetních standardů (FASB– Financial Accounting Standards Board). Systém tvorby těchto standardů je založen na zevšeobecňování postupů uplatňovaných aověřených vpraxi.

Vsoučasné době dochází ze strany organizací vydávajících oba soubory účetních standardů (IFRS aUS GAAP) kodstraňování rozdílů mezi nimi akjejich postupnému sbližování.

Směrnice Evropské unie jsoupro členské země závazné. Nemají sice charakter mezinárodního práva, ale realizují se vždy prostřednictvím příslušné národní úpravy členského státu. Pro účetnictví dlouhou dobu platily dvě směrnice– Čtvrtá směrnice (vydaná již vroce 1978), která byla zaměřená na obsah aformu ročních individuálních účetních závěrek velkých astředních kapitálových společností (nikoliv na běžné účtování). Druhá byla Sedmá směrnice (zroku 1983), která upravovala pravidla pro konsolidované účetní závěrky. Když se podíváme na datum vydání těchto směrnic (1978 a1983), je zřejmé že za čtvrt století od jejich vzniku prošlo účetnictví určitým vývojem, ikdyž snahy očástečnou novelizaci vminulosti byly. To byl důvod ke zrušení obou účetních směrnic ajejich nahrazení jednou směrnicí Evropského parlamentu aRady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 oročních účetních závěrkách akonsolidovaných účetních závěrkách asouvisejících zprávách některých forem podniků. Členské státy měly povinnost uvést vúčinnost své právní asprávní předpisy nezbytné pro dosažení souladu stouto směrnicí do 20. července 2015. České republice se to smalým zpožděním podařilo novelou zákona oúčetnictví, která vstoupila vúčinnost 1. 1. 2016.

2.2 Česká účetní legislativa

Základní právní normou pro všechny typy účetních jednotek, kterými jsou iobchodní korporace, je zákon oúčetnictví. Zákon zmocňuje ministerstvo vydávat prováděcí vyhlášky azajišťovat tvorbu avydávání národních účetních standardů. Vrámci těchto pravidel si pak účetní jednotky upravují jednotlivé oblasti účetnictví vnitřními směrnicemi. Hierarchii účetní regulace českého účetnictví ukazuje následující schéma:

Schéma 3 Česká účetní legislativa

Zákon oúčetnictví vytváří koncepční rámec účetní soustavy pro všechny účetní jednotky. Jeho obsahem jsou následující pravidla:

• vymezuje účetní jednotky ajejich kategorie, na které se zákon vztahuje;

• vymezuje předmět účetnictví aúčetní období;

• stanoví základní kvalitativní charakteristiky účetních informací;

• stanoví povinné náležitosti účetních záznamů;

• upravuje rozsah vedení účetnictví pro jednotlivé kategorie účetních jednotek;

• ukládá povinnosti účetním jednotkám, které jsou emitentem investičních cenných papírů přijatých kobchodování na evropském regulovaném trhu účtovat asestavovat účetní závěrku podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví;

• vymezuje finální výstup zúčetnictví, tj. účetní závěrku, konsolidovanou účetní závěrku apovinnost ověření účetní závěrky auditorem azpůsoby zveřejňování;

• stanoví způsoby oceňování;

• upravuje podmínky inventarizace apovinné náležitosti inventarizačních zápisů;

• stanoví pravidla pro průkaznost, přenos, opravy aúschovu účetních záznamů;

• vymezuje pokuty za porušení povinností, které ukládá.

Novela zákona oúčetnictví

K1. 1. 2016 vstoupila vúčinnost novela zákona oúčetnictví, která transponuje směrnici Evropského parlamentu aRady 2013/34/EU do české účetní legislativy. Mezi hlavní oblasti, které tato novela upravuje, patří:

• definice subjektu veřejného zájmu4 (přesunuto ze zákona oauditorech);

• nové vymezení předmětu účetnictví (vsouvislosti se znovuzavedením jednoduchého účetnictví);

• jemnější kategorizace účetních jednotek (mikro podnik, malý podnik, střední avelký podnik);

• povinnost sestavit výkaz openěžních tocích avýkaz ozměnách vlastního kapitálu pro střední avelké podniky;

• možnost sestavit závěrku ve zkráceném rozsahu pro malé amikro podniky, které zároveň nemusí zveřejňovat výkaz zisku aztráty;

• doplnění účelu účetní závěrky– poskytovat informace pro ekonomická rozhodování externích uživatelů;

• úprava formulace událostí po rozvahovém dni;

• úprava klasifikace skupin aterminologie voblasti konsolidace;

• úprava oceňování zásob vytvořených vlastní činností;

• úprava (doplnění) definice rezerv;

• úprava (doplnění) definice použití reálné hodnoty;

• omezení vyplácení podílů na zisku vpřípadě vykazování výsledků vlastního výzkumu avývoje vrozvaze;

• doplněno ustanovení zavádějící povinnost sestavení „Zprávy oplatbách vládám“;

• opětovné zavedení jednoduchého účetnictví.

Prováděcí vyhlášky jsou vydávány pro různé typy účetních jednotek arozpracovávají některá ustanovení zákona, zejména:

• rozsah azpůsob sestavování účetní závěrky;

• uspořádání, označování položek účetních výkazů ajejich obsahové vymezení (přílohou vyhlášek jsou vzory účetních výkazů);

• uspořádání aobsahové vymezení vysvětlujících adoplňujících informací vpříloze vúčetní závěrce;

• účetní metody ajejich použití;

• směrnou účtovou osnovu (přílohy vyhlášek);

• uspořádání aoznačování položek konsolidované účetní závěrky ajejich obsahové vymezení, metody konsolidace apostupy při zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku.

Od 1. 1. 2014 jsou vplatnosti tyto vyhlášky (všechny vyhlášky ve znění pozdějších předpisů):

• vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele účtující vsoustavě podvojného účetnictví;

• vyhláška č. 501/2002 Sb., pro banky ajiné finanční instituce;

• vyhláška č. 502/2002 Sb., pro pojišťovny;

• vyhláška č. 503/2002 Sb., pro zdravotní pojišťovny;

• vyhláška č. 504/2002 Sb., pro účetní jednotky, jejichž hlavním předmětem činnosti není podnikání;

• vyhláška č. 220/2013 Sb., opožadavcích na schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek;

• vyhláška č. 383/2009 Sb., technická vyhláška oúčetních záznamech;

• vyhláška č. 410/2014 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona oúčetnictví pro vybrané účetní jednotky;

• vyhláška č. 312/2014 Sb., opodmínkách sestavení účetních výkazů za Českou republiku (konsolidační vyhláška státu);

• vyhláška č.325/2015Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991Sb., oúčetnictví, pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví.

Novely prováděcích vyhlášek

Vnávaznosti na novelu zákona oúčetnictví došlo súčinností od 1. 1. 2016 také knovele vyhlášek. Obchodní korporace se řídí vyhláškou č. 500/2002 Sb., která zavedla tyto nejdůležitější změny:

• obsahové aterminologické:

– informace vpříloze se budou nově uvádět ve stejném pořadí, jako jsou vykazovány ve výkazech;

– položka zřizovacích výdajů se ruší;

– goodwill lze odpisovat delší dobu než 60 měsíců;

– odpisy ve výsledovce se vykazují spolu sopravnými položkami jako „Úpravy hodnot vprovozní oblasti“.

• došlo ke zrušení mimořádných výnosů anákladů:

– mimořádné výnosy amimořádné náklady se budou vykazovat vprovozní části výsledovky;

– tímto krokem došlo kdalší harmonizaci smezinárodními standardy účetního výkaznictví, které mimořádné položky nemají;

– výši apovahu výnosů anákladů, které jsou svým objemem nebo původem mimořádné, uvede účetní jednotka vpříloze.

• zjednodušený azkrácený rozsah účetní závěrky:

– dříve používaný termín „zjednodušený rozsah“ nahrazen termínem „zkrácený rozsah“;

– zkrácenou rozvahu mohou sestavovat malé amikro účetní jednotky5, které nemají povinnost auditu;

– zkrácený výkaz zisku aztráty mohou sestavovat malé amikro účetní jednotky, které nejsou obchodní společností anemají povinnost auditu.

• změna stavu zásob vlastní činnosti aaktivace:

– změna stavu zásob, která se dříve účtovala prostřednictvím výnosových účtů, se nově účtuje jako úprava nákladů (+/-);

• přehled openěžních tocích aozměnách vlastního kapitálu:

Číslo

Název standardu

001

002